Cestovné náhrady
v daňových výdavkoch

Zamestnávateľ je povinný poskytovať zamestnancom náhradu výdavkov, ktoré im vzniknú v súvislosti s výkonom práce. Podmienky poskytovania náhrad výdavkov a iných plnení upravuje zákon č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách v z.n.p. (ďalej iba „zákon o cestovných náhradách“). Zákon o cestovných náhradách presne vymedzuje právne úkony, pri ktorých vzniká nárok na náhradu a okruh osôb, ktorým tento nárok vzniká. Rozlišuje tiež náhrady, ktoré majú pre zamestnanca nárokový (obligátorny) charakter a náhrady, ktoré majú nenárokový (fakultatívny) charakter.

Nárokové cestovné náhrady
je zamestnávateľ povinný po splnení podmienok ustanovených v zákone o cestovných náhradách zamestnancovi poskytnúť

Nenárokové cestovné náhrady sú síce upravené v zákone o cestovných náhradách, ale na rozdiel od nárokových cestovných náhrad zamestnávateľ nie je povinný ich zamestnancovi poskytovať. Ich poskytovanie:

•    závisí od rozhodnutia zamestnávateľa (napr. na základe vnútorného predpisu) alebo

•    je založené na dohode zamestnávateľa so zamestnancom v pracovnej zmluve alebo inej písomnej dohode, alebo

•    ich poskytovanie je dohodnuté v kolektívnej zmluve (odborová organizácia a zamestnávateľ).

V roku 2024 by sa v oblasti cestovných náhrad mali uplatňovať nasledujúce opatrenia:

1. Opatrenie Ministerstva práce, sociálnych vecí a rodiny Slovenskej republiky č. 247/2023 Z. z. o sumách základnej náhrady za používanie cestných motorových vozidiel pri pracovných cestách, t. j. v roku 2024 by mali platiť nasledovné sumy základnej náhrady:

•    pre jednostopové vozidlá a trojkolky 0,071 eura za každý 1 km jazdy,

•    pre osobné cestné motorové vozidlá 0,252 eura za každý 1 km jazdy.

2. Opatrenie Ministerstva práce, sociálnych vecí a rodiny Slovenskej republiky č. 368/2023 Z. z. o sumách stravného, t. j. v roku 2024 by mali platiť pre jednotlivé časové pásma nasledovné sumy stravného:

•    5 hodín až 12 hodín trvania pracovnej cesty 7,80 eura,

•    nad 12 hodín až 18 hodín trvania pracovnej cesty 11,60 eura,

•    nad 18 hodín trvania pracovnej cesty 17,40 eura.

Vysielanie zamestnancov
na pracovné cesty

Pri vysielaní zamestnanca na pracovnú cestu je v prvom rade potrebné vychádzať z § 57 ods. 1 Zákonníka práce, ktorý dáva zamestnávateľovi možnosť vyslať zamestnanca na nevyhnutné potrebné obdobie na pracovnú cestu.

Zamestnávateľ potrebuje súhlas zamestnanca, ak ho vysiela na pracovnú cestu mimo obvodu obce pravidelného pracoviska alebo bydliska zamestnanca. Zamestnávateľ nepotrebuje súhlas zamestnanca s vyslaním na pracovnú cestu, ak:

•    ide o pracovnú cestu v rámci obvodu obce pravidelného pracoviska alebo bydliska zamestnanca,

•    vyslanie na pracovnú cestu vyplýva priamo z povahy dohodnutého druhu práce alebo miesta výkonu práce,

•    sa zamestnanec dohodol v pracovnej zmluve, že bude vykonávať pracovné cesty.

Maximálna doba trvania pracovnej cesty nie je zákonom určená. Jej trvanie je vo všeobecnosti vymedzené na nevyhnutne potrebné obdobie. Vždy však musí ísť len o prechodné plnenie úloh.

Dočasne prideleného zamestnanca môže podľa § 57 ods. 2 Zákonníka práce počas dočasného pridelenia k užívateľskému zamestnávateľovi vyslať na pracovnú cestu len užívateľský zamestnávateľ; mimo obdobia dočasného pridelenia na pracovnú cestu zamestnanca bude môcť vyslať zamestnávateľ alebo agentúra dočasného zamestnávania.

Pracovná cesta je časovo ohraničená dobou od nástupu zamestnanca na cestu do skončenia tejto pracovnej cesty. Pracovná cesta predstavuje teda vždy dlhší časový úsek, ako je čas samotného výkonu práce na pracovnej ceste.

Do času trvania pracovnej cesty sa totiž započítava:

•    čas od miesta nástupu na pracovnú cestu do miesta výkonu práce na pracovnej ceste,

•    čas výkonu práce a 

•    čas do príchodu do miesta skončenia pracovnej cesty.

Spôsob a forma vyslania
na pracovnú cestu

Zamestnávateľ písomne určí:

•    miesto nástupu na pracovnú cestu,

•    miesto výkonu práce,

•    čas trvania,

•    spôsob dopravy a 

•    miesto skončenia pracovnej cesty.

V praxi sa realizuje vyslanie na pracovnú cestu a určenie jej podmienok formou rôznych tlačív, napr. tlačivo „Cestovný príkaz“ alebo „Vyslanie na pracovnú cestu“. Zákon o cestovných náhradách a ani iný žiadny právny predpis však žiadne tlačivo neustanovuje pre zamestnávateľa ako záväzné. Je teda v právomoci každého zamestnávateľa, aby sa rozhodol, či bude používať tlačivá, ktoré sú na tento účel v obehu a v predaji, alebo si vypracuje svoje vlastné tlačivo, pričom jeho štruktúru, formu a obsah určí sám.

Pravidelné pracovisko
zamestnanca

Pracovná cesta je, keď zamestnanec vykonáva prácu na inom mieste, ako je jeho pravidelné pracovisko.

Pravidelné pracovisko zamestnanca predstavuje v prvom rade vždy miesto písomne dohodnuté medzi zamestnancom a zamestnávateľom. V prípade, ak také miesto nie je dohodnuté, za pravidelné pracovisko zamestnanca sa až potom považuje miesto výkonu práce dohodnuté v pracovnej zmluve v zmysle ustanovenia § 43 ods. 1 písm. b) Zákonníka práce alebo v dohodách o prácach vykonávaných mimo pracovného pomeru.

So zamestnancom, ktorému častá zmena pracoviska vyplýva z osobitnej povahy povolania, možno ako pravidelné pracovisko dohodnúť aj miesto pobytu – prechodný pobyt alebo trvalý pobyt. Ak má zamestnanec na základe dohody o vykonaní práce výkon práce v mieste mimo miesta pobytu, môže s ním zamestnávateľ v tejto dohode dohodnúť, že mu poskytne i pri ceste z miesta pobytu do miesta výkonu práce a späť náhrady ako pri pracovnej ceste.

Zákon o cestovných náhradách definuje osobitne a presne miesto pravidelného pracoviska na účely poskytovania cestovných náhrad dočasne pridelenému zamestnancovi na účely jeho pracovných ciest počas dočasného pridelenia, na ktoré ho môže vyslať iba užívateľský zamestnávateľ.

Miesto pravidelného pracoviska dočasne prideleného zamestnanca na účely pracovných ciest, ktoré vykoná počas dočasného pridelenia je miesto jeho výkonu práce dohodnuté podľa § 58 ods. 5 Zákonníka práce v dohode o dočasnom pridelení alebo v pracovnej zmluve.

Na tento účel sa všeobecná úprava týkajúca sa miesta pravidelného pracoviska v § 2 ods. 3 zákona o cestovných náhradách nevzťahuje na dočasne prideleného zamestnanca t. j. dočasne pridelený zamestnanec si nemôže dohodnúť miesto pravidelné pracovisko iným miestom; ak by dočasne pridelený zamestnanec bol zaradený do skupiny zamestnancov, ktorým častá zmena pracoviska vyplýva z osobitnej povahy povolania, nemôže si dohodnúť miesto pravidelného pracoviska ani v mieste jeho pobytu (trvalý alebo prechodný pobyt).

Okruh osôb, ktorým sa poskytujú cestovné náhrady

a)  zamestnanci v pracovnom pomere alebo v štátnozamestnaneckom pomere, ak osobitný predpis neustanovuje inak,

b)  členovia družstiev, ak podľa stanov podmienkou členstva je aj pracovný vzťah,

c)  fyzické osoby činné na základe dohôd o prácach vykonávaných mimo pracovného pomeru, ak je to v dohode o práci vykonávanej mimo pracovného pomeru dohodnuté (dohoda o vykonaní práce, dohoda o pracovnej činnosti, dohoda o brigádnickej práci študentov),

d)  osoby, o ktorých to ustanovuje priamo zákon o cestovných náhradách (napr. zahraniční zamestnanci, ktorí vykonávajú pracovné cesty u slovenského zamestnávateľa na základe dohody o vzájomnej výmen zamestnancov - § 17 zákona o cestovných náhradách, rodinným príslušníkom zamestnanca, ktorý má podľa pracovnej zmluvy výkon práce v zahraničí),

e)  osoby, o ktorých to ustanovuje osobitný predpis (napr. starostovia miest a obci, poslanci obecného zastupiteľstva, predseda vyššieho územného celku, poslanci vyššieho územného celku, audítori, daňoví poradcovia a pod.),

f)  osoby, ktoré sú vymenované alebo zvolené do orgánov právnickej osoby a nie sú k právnickej osobe v pracovnoprávnom vzťahu (člen predstavenstva, člen dozornej rady, člen správnej rady, člen poradného orgánu, člen koordinačného orgánu, konateľ spoločnosti a pod.), ak im nie sú poskytované náhrady podľa písmena a),

g)  osoby, ktoré plnia pre právnickú osobu alebo fyzickú osobu úlohy a nie sú k právnickej osobe alebo fyzickej osobe v pracovnoprávnom vzťahu ani v inom právnom vzťahu, ak poskytovanie cestovných náhrad je dohodnuté (napr. dobrovoľníci v občianskych združeniach),

h)  dočasne pridelení zamestnanci na výkon práce k užívateľskému zamestnávateľovi podľa § 58 Zákonníka práce. 

Príklad

Môže si konateľ spoločnosti uplatniť cestovné náhrady?

Zákon o cestovných náhradách sa vzťahuje na konateľa na základe ustanovenia § 1 ods. 2 písm. b) – ide o osobu zvolenú alebo vymenovanú do orgánu právnickej osoby, ak nie je k tejto právnickej osobe v pracovnoprávnom vzťahu. Za pracovnú cestu sa podľa ustanovenia § 2 ods. 1, druhá veta zákona o cestovných náhradách na účely poskytovania cestovných náhrad považuje každá cesta konateľa, v rámci ktorej plní funkciu, ktorá pre neho vyplýva z tohto osobitného postavenia, t. j. z postavenia konateľa spoločnosti. Podmienkou poskytovania cestovných náhrad je v tomto prípade priama súvislosť medzi vykonanou cestou a činnosťou konateľa spoločnosti a nie miesto, kde sa táto činnosť vykonáva.

Príklad

Spoločník slovenskej s.r.o. je občanom Českej republiky a má 60 % podiel na základom imaní uvedenej s.r.o. Jedenkrát ročne sa zúčastní na zasadnutí valného zhromaždenia.

Má spoločník nárok na účtovanie cestovných náhrad za cestu z Česka na Slovensko a späť za použitie vlastného vozidla, na diéty a ubytovanie?

Osobný rozsah cestovných náhrad ustanovuje zákon č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách v z.n.p. (ďalej iba „zákon o cestovných náhradách“) v rámci § 1 ods. 1 a ods. 2.

V predmetnom prípade nejde o príjem za prácu spoločníka s.r.o. v zmysle § 5 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov, na základe ktorého by bol považovaný za zamestnanca podľa § 5 ods. 2 spomínaného právneho predpisu. Uvedený spoločník nie je ani osobou, ktorá by bola vymenovaná alebo zvolená do orgánov spoločnosti s ručením obmedzeným. V zmysle doteraz uvedeného možno vysloviť názor, že uvedenému spoločníkovi nepatrí náhrada preukázaných cestovných výdavkov, pretože sa síce zúčastňuje rokovania orgánu právnickej osoby v ktorej má majetkovú účasť, ale do tohto orgánu nebol ani vymenovaný a ani zvolený, a jeho postavenie je len postavením spoluvlastníka spoločnosti. Cesta s ČR na Slovensko nepredstavuje pracovnú cestu v zmysle zákona o cestovných náhradách, ide o cestu za účelom vykonania vlastného vlastníckeho práva, nie cestu súvisiacu s činnosťou spomínanej spoločnosti s ručením obmedzeným.

Nárokové a nenárokové
cestovné náhrady

Nárokové cestovné náhrady sú náhrady, ktoré je zamestnávateľ povinný zamestnancovi poskytnúť. Zamestnanec si pri uplatňovaní práva na nárokové náhrady musí splniť zákonom stanovené podmienky. Nárokové cestovné náhrady nie sú u zamestnanca predmetom dane z príjmov zo závislej činnosti, ak sa poskytujú v súvislosti s výkonom závislej činnosti do výšky, na ktorú zamestnancovi vznikne nárok.

Príklad

Zamestnanec vykonal v rámci jedného kalendárneho dňa dve tuzemské pracovné cesty v trvaní. 3,5 hodiny a 5,5 hodín.

Časy trvania tuzemských pracovných ciest sa podľa § 5 ods. 4 zákona o cestovných náhradách nemôžu sčítať a zamestnancovi sa poskytne stravné len za tuzemskú pracovnú cestu, pri ktorej mu vznikol nárok na stravné v trvaní 5,5 hodín, t. j. v sume stravného, ktoré je určené pre časové pásmo 5 až 12 hodín.

Príklad

Zamestnanec vykonal v rámci kalendárneho dňa dve tuzemské pracovné cesty v trvaní 3 hodiny a 3,5 hodín.

Časy trvania jednotlivých tuzemských pracovných ciest sa podľa § 5 ods. 4 zákona o cestovných náhradách spočítajú a zamestnancovi sa poskytne stravné v sume podľa súhrnného času (za 6,5 hodín), t. j. v sume stravného, ktoré je určené pre časové pásmo 5 až 12 hodín.

Nenárokové cestovné náhrady
nie je zamestnávateľ povinný
poskytovať zamestnancovi

Ich poskytovanie je založené na dohode:

•    zamestnávateľa a zamestnanca v pracovnej zmluve alebo inej písomnej dohode,

•    zamestnávateľa a odborovej organizácie, t. j. ich poskytovanie je dohodnuté v kolektívnej zmluve alebo

•    ich poskytovanie závisí od rozhodnutia zamestnávateľa (napr. na základe vnútorného predpisu).

Nenárokové cestovné náhrady sa považujú u zamestnanca za predmet dane a sú pre neho zdaniteľným príjmom.

Cestovné náhrady z pohľadu ZDP

sú v zmysle ustanovenia § 19 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom do výšky, na ktorú vzniká nárok podľa osobitných predpisov (napr. podľa zákona č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách v znení neskorších predpisov), a vreckové pri zahraničnej pracovnej ceste poskytované podľa § 14 zákona o cestovných náhradách.

Príklad

Obchodná spoločnosť vyplatila zamestnancovi, ktorý vykonal v rámci jedného kalendárneho dňa štyri tuzemské pracovné cesty v trvaní 3 hodiny, 3 hodiny, 3 hodiny a 2 hodiny stravné určené pre časové pásmo 5 až12 hodín.

Pôjde za týchto okolností o daňový výdavok spoločnosti?

Vychádzajúc z ustanovenia § 5 ods. 4 písm. a) zákona o cestovných náhradách platí, že ak zamestnanec, ktorému častá zmena pracoviska vyplýva z osobitnej povahy povolania, vykoná počas kalendárneho dňa viac pracovných ciest, z ktorých každá trvá menej ako 5 hodín, pričom celkový súčet trvania týchto pracovných ciest je 5 hodín a viac, patrí zamestnancovi stravné za celkový čas trvania týchto pracovných ciest. V uvedenom prípade sa tak časy tuzemských pracovných ciest spočítajú. Zamestnancovi poskytnuté stravné v sume podľa súhrnného času (za 11 hodín), t. j. v sume stravného určené pre časové pásmo 5 až 12 hodín bude daňovo uplatniteľným výdavkom obchodnej spoločnosti.

Príklad

Zamestnanec vykonal tuzemskú pracovnú cestu v rámci dvoch kalendárnych dní, a to od 22.00 hod. do 4.00 hod. Prvý deň trvala tuzemská pracovná cesta 2 hodiny a druhý deň trvala tuzemská pracovná cesta 4 hodiny. Zamestnávateľ zamestnancovi poskytol stravné v sume, ktorá je určená pre časové pásmo 5 až 12 hodín.

Pôjde o daňový náklad zamestnávateľa?

Časy trvania tuzemskej pracovnej cesty v rámci dvoch kalendárnych dní sa v zmysle ustanovenia § 5 ods. 4 písm. b) zákona o cestovných náhradách spočítajú, a to z dôvodu, že ani jeden kalendárny deň nevznikol zamestnancovi nárok na stravné (pracovná cesta netrvala min. 5 hodín) a stravné sa poskytne za tuzemskú pracovnú cestu ako celok. Stravné sa v tomto prípade neposudzuje za každý kalendárny deň samostatne, ale za tuzemskú pracovnú cestu ako celok; zamestnancovi sa poskytne stravné v sume, ktorá je určená pre časové pásmo 5 až 12 hodín. To znamená, že zamestnávateľ postupoval v súlade so zákonom a vyplatené stravné bude jeho daňovým nákladom.

Príklad

Zamestnanec použil po dohode so zamestnávateľom pri pracovnej ceste zo Žiliny do Pezinka súkromné vozidlo Opel a prejazdil 390 km, pričom všetky kilometre najazdil v režime mimo mesto. Vozidlo má v technickom preukaze uvedenú spotrebu pohonnej látky podľa normy STN, ktorá je na 100 km 9,9 l. Zamestnanec preukázal cenu pohonnej látky v deň nástupu na pracovnú cestu dokladom o kúpe, ktorá bola 1,70 €.

Zamestnanec vyúčtoval výdavky, ktoré mu vznikli v priamej súvislosti s použitím súkromného vozidla na pracovnej ceste:

-   základnú náhradu za každý 1 km jazdy podľa § 7 ods. 1 a 2 a opatrenia MPSVR SR č. 247/2023 Z. z., t. j. 0,252 €/km,

-   spotrebované pohonné látky podľa § 7 ods. 1 prepočítané podľa § 7 ods. 6 písm. a) podľa normy STN v závislosti od konkrétneho režimu jazdy a preukázanej ceny pohonnej látky z času konania pracovnej cesty (1,70 €),

-   potrebné vedľajšie výdavky – poplatok za parkovanie (3,50 €), poplatok za diaľnicu (10,00 €).

Zamestnávateľ vyúčtoval náhradu výdavkov za použitie súkromného vozidla vo výške, na ktorú vznikol zamestnancovi nárok podľa zákona o cestovných náhradách, t. j. sumu 177,42 € ktorá je v súlade s § 19 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov jeho daňovým výdavkom.

Zamestnancovi boli uhradené nárokové cestovné náhrady za použitie súkromného vozidla do limitovanej výšky ustanovenej zákonom o cestovných náhradách. Pre zamestnanca je cestovná náhrada v sume 177,42 € príjem, ktorý nepodlieha dani z príjmu, odvodom na zdravotné poistenie a sociálne poistenie.

Príklad

Zamestnávateľ vyslal zamestnanca na trojdňovú pracovnú cestu do Českej republiky, pričom prvý deň pracovná cesta trvala v časovom pásme do 6 hodín (nárok na stravné 150 CZK), druhý deň trvala pracovná cesta v časovom pásme nad 12 hodín (nárok na stravné 600 CZK.) a tretí deň trvala pracovná cesta v časovom pásme od 6 do 12 hodín (nárok na stravné 300 CZK). Zamestnanec mal čiastočne zabezpečené stravovanie:

-   1. deň - večeru,

-   2. deň – raňajky, obed,

-   3. deň – raňajky.

1. deň

Zamestnanec mal nárok na stravné vo výške 150 CZK, ktoré mu zamestnávateľ na základe § 13 ods. 7 zákona o cestovných náhradách kráti o 35 % za poskytnutú večeru, miera krátenia sa vypočíta zo stravného nad 12 hodín trvania pracovnej cesty, t. j. o 210 CZK.

Zamestnávateľ v tomto prípade zamestnancovi neposkytne už žiadne peňažné plnenie z dôvodu, že nárok na stravné mal zamestnanec za kalendárny deň vo výške 150 CZK, miera krátenia za bezplatne zabezpečené stravovanie vyjadrená v nominálnej hodnote je 210 CZK (600 CZK x 35 % = 210 CZK).

2. deň

Zamestnanec mal nárok na stravné vo výške 600 CZK, ktoré mu zamestnávateľ na základe § 13 ods. 7 zákona o cestovných náhradách kráti o:

-   25 % za bezplatne zabezpečené raňajky, miera krátenia sa vypočíta zo stravného nad 12 hodín trvania pracovnej cesty t. j. o 150 CZK (600 CZK x 25 % = 150 CZK),

-   40 % za bezplatne zabezpečený obed, miera krátenia sa vypočíta zo stravného nad 12 hodín trvania pracovnej cesty, t. j. o 240 CZK (600 CZK x 40 % = 240 CZK).

Zamestnávateľ poskytne zamestnancovi rozdiel medzi nárokovým stravným a sumou krátenia za bezplatne zabezpečené raňajky a obed, t. j. poskytne mu sumu 210 CZK (600 CZK – 65 % = 600 CZK – 390 CZK = 210 CZK).

3. deň

Zamestnanec mal nárok na stravné vo výške 300 CZK, ktoré mu zamestnávateľ na základe § 13 ods. 7 zákona o cestovných náhradách kráti o 25 % za poskytnuté raňajky, miera krátenia sa vypočíta zo stravného nad 12 hodín trvania pracovnej cesty, t. j. o 150 CZK (600 CZK x 25 % = 150 CZK).

Zamestnávateľ poskytne zamestnancovi rozdiel medzi nárokovým stravným a sumou krátenia za bezplatne zabezpečené raňajky, t. j. poskytne mu sumu 150 CZK (300 CZK – 25 % = 300 CZK – 150 CZK = 150 CZK).

V rámci vyúčtovania zahraničnej pracovnej cesty zamestnávateľ tak zamestnancovi vyplatí stravné 360 CZK, ktoré bude daňovým výdavkom zamestnávateľa.

Príklad

Stavebná spoločnosť má uzatvorené so živnostníkmi obchodné zmluvy na vykonávanie remeselných prác. V zmluvách je dohodnuté, že stavebná spoločnosť uhradí všetky náklady spojené s ubytovaním živnostníka.

Môžu byť náklady stavebnej spoločnosti vynaložené na ubytovanie živnostníkov daňovo uplatniteľným výdavkom?

Za daňový výdavok v zmysle § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov je považovaný výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka v súlade s účtovnými predpismi alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t) zákona o dani z príjmov, v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak.

Podľa § 19 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov daňovými výdavkami, ktoré možno uplatniť len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone, sú výdavky na cestovné náhrady do výšky, na ktorú vzniká nárok podľa osobitných predpisov. Týmto osobitným predpisom je zákon č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách v znení neskorších predpisov, ktorý upravuje poskytovanie náhrad výdavkov a iných plnení pri pracovných cestách osobám, ktoré sú vymedzené v § 1 ods. 1 a 2 tohto zákona. Z uvedeného zákona vyplýva, že pokiaľ spoločnosť (zamestnávateľ) hradí osobám, ktoré sú vymedzené v zákone o cestovných náhradách, a to v rozsahu stanovenom v tomto zákone, je to pre neho daňový výdavok v súlade s § 19 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov.

Avšak v prípade, ak stavebná spoločnosť uhradí tieto náklady osobám, ktoré nie sú uvedené v § 1 ods. 1 a 2 zákona o cestovných náhradách, takýto výdavok nie je možné uznať za daňový výdavok v zmysle § 19 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov. V takýchto prípadoch je potrebné vychádzať z konkrétnej uzatvorenej zmluvy medzi odberateľom a dodávateľom a daňové výdavky posudzovať v nadväznosti na § 17 ods. 1 písm. b) a na už citované ustanovenie § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov. V predmetnom prípade stavebná spoločnosť nemá priamo znášať (účtovať) náklady na ubytovanie SZČO. Tieto náklady má znášať SZČO, ktorá si uvedené náklady na ubytovanie premietne do ceny ňou poskytnutej služby.

Príklad

Zahraničná pracovná cesta do Českej republiky trvala zamestnancovi 9 hodín a nárok na stravné v cudzej mene je 300 CZK (základná sadzba stravného v cudzej mene je 600 CZK). Zamestnancovi bol bezplatne poskytnutý obed. Zamestnanec tiež obdržal vreckové vo výške 10 % z ustanoveného stravného.

Krátenie stravného za bezplatne zabezpečený obed a výpočet vreckového:

300 CZK – 40 % zo 600 CZK = 300 CZK– 240 CZK.

Zamestnancovi sa poskytne stravné v cudzej mene, t. j. doplatok do výšky peňažného plnenia vo výške 60 CZK (t. j. 300 CZK – 240 CZK = 60 CZK).

Zamestnancovi sa poskytne tiež vreckové vo výške 30 CZK (10 % z 300 CZK).

Celková cestovná náhrady vyplatená zamestnancovi v sume 90 CZK bude daňovým nákladom zamestnávateľa.

Z pohľadu zamestnanca nie je v zmysle ustanovenia § 5 ods. 5 písm. a) zákona o dani z príjmov predmetom dane z príjmov fyzických osôb cestovná náhrada

poskytovaná v súvislosti s výkonom závislej činnosti do výšky, na ktorú vznikne zamestnancovi nárok podľa zákona o cestovných náhradách, okrem vreckového poskytovaného pri zahraničnej pracovnej ceste.

To znamená, že predmetom dane u zamestnanca nie je len tá cestovná náhrada, ktorej povinnosť poskytnutia zo strany zamestnávateľa vyplýva priamo z ustanovení zákona o cestovných náhradách, všetky ostatné plnenia sú u zamestnanca zdaniteľným príjmom, t. j. suma vo výške rozdielu medzi sumou vo výške nároku vyplývajúceho zo zákona o cestovných náhradách a poskytnutou sumou dohodnutou napr. v pracovnej zmluve (kolektívnej zmluve, vnútornom predpise). Všetky fakultatívne (nenárokové, dobrovoľné) náhrady, ktoré zamestnávateľ poskytne zamestnancovi, aj napriek tomu, že sú upravené v pracovnej zmluve (kolektívnej zmluve, vnútornom predpise), sú pre neho zdaniteľným príjmom, ktorý sa zdaňuje v súlade s § 35 zákona o dani z príjmov v úhrne zdaniteľných príjmov v čase vyplatenia predmetného plnenia

Príklad

Obchodná spoločnosť poskytla svojmu zamestnancovi pri zahraničnej pracovnej ceste vreckové vo výške 50 % z nároku na stravné. Vzhľadom na charakter práce zamestnanca je táto výška vreckového pri zahraničnej ceste zamestnanca dohodnutá v pracovnej zmluve.

V akej výške bude možné uznať takto vyplatené vreckové za daňový výdavok obchodnej spoločnosti?

Vychádzajúc z ustanovenia § 19 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov vreckové pri zahraničnej pracovnej ceste je daňovým výdavkom vo výške podľa § 14 zákona o cestovných náhradách. Z tohto ustanovenia vyplýva, že zamestnávateľ môže poskytnúť zamestnancovi pri zahraničnej pracovnej ceste popri náhrade preukázaných potrebných vedľajších výdavkov aj vreckové vo výške do 40 % stravného ustanoveného podľa § 13 ods. 4 a 5 spomínaného právneho predpisu.

Podľa § 19 ods. 1 zákona o dani z príjmov možno výdavok (náklad), ktorý limituje zákon o dani z príjmov, zahrnúť do daňových výdavkov len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone okrem výdavkov (nákladov) vynaložených zamestnávateľom na poskytnutý zdaniteľný príjem podľa § 5 ods. 1 a ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov za podmienok ustanovených osobitným predpisom. V nadväznosti na uvedené, ak poskytnutie vreckového pri zahraničnej pracovnej ceste v sume vyššej ako vyplýva z § 14 zákona o cestovných náhradách je so zamestnancom dohodnuté v pracovnej zmluve, kolektívnej zmluve, poprípade v internom predpise, či inej zmluve, možno ho považovať za daňový výdavok zamestnávateľa za podmienky, že poskytnutie tohto benefitu je zamestnancovi zdanené ako príjem zo závislej činnosti a je súčasťou vymeriavacích základov na povinné zdravotné poistenie a povinné sociálne poistenie.

Keďže vreckové poskytnuté zamestnancovi pri zahraničnej ceste je predmetom dane a nie je od dane oslobodené, je u zamestnanca vždy zdaniteľným príjmom a teda je aj súčasťou vymeriavacích základov na povinné zdravotné poistenie a povinné sociálne poistenie. Rozhodujúcou skutočnosťou pre uznanie vyššieho vreckového do daňových výdavkov zamestnávateľa je teda skutočnosť, že výška vreckového nad stanovený limit je dohodnutá v pracovnej alebo inej zmluve, či v internom predpise.

Príklad

Zamestnancovi zamestnávateľ ako zamestnanecký benefit poskytuje preplácanie cestovných výdavkov na cestu do práce a späť. Jeho pravidelné pracovisko je v Žiline, pričom trvalý pobyt má zamestnanec v Považskej Bystrici. Denne dochádza do zamestnania do Žiliny autobusom.

Otázku posudzovania zdaniteľnosti uvedeného príjmu je potrebné v danom prípade konfrontovať v úzkej súvislosti so zákonom o cestovných náhradách. Pracovná cesta podľa § 2 ods. 1 zákona o cestovných náhradách je čas od nástupu zamestnanca na cestu na výkon práce do iného miesta, ako je jeho pravidelné pracovisko, vrátane výkonu práce v tomto mieste do skončenia tejto cesty.

Zo znenia otázky teda vyplýva, že preplatené cestovné výdavky na cestu z trvalého bydliska do zamestnania a späť bude predmetom dane z príjmov (zdaňuje sa) z toho dôvodu, že sa nejedná o pracovné cesty v zmysle definície podľa zákona o cestovných náhradách. Ide teda o nenárokové plnenie.

Príklad

Spoločnosť ABC, s.r.o. vyplatila svojmu zamestnancovi pri pracovnej ceste sumu stravného vo vyššej sume ako je suma stravného, ktorá prináleží podľa prislúchajúcich právnych predpisov. Táto vyššia suma stravného je zakotvená v zmysle kolektívnej zmluvy.

Bude takto vyplatené stravné predmetom zdanenia u zamestnanca alebo nie?

Predmetom dane u zamestnanca nie je len tá cestovná náhrada, ktorej povinnosť poskytnutia zo strany zamestnávateľa vyplýva priamo z ustanovení zákona o cestovných náhradách, všetky ostatné vyššie plnenia (§ 9 zákona o cestovných náhradách) sú u zamestnanca zdaniteľným príjmom, t. j. aj suma vo výške rozdielu medzi sumou stravného vo výške nároku vyplývajúceho zo zákona o cestovných náhradách a poskytnutou sumou dohodnutou v kolektívnej zmluve (pracovnej zmluve, vnútornom predpise).

Príklad

Spoločnosť XYZ, s.r.o. vyplatila zamestnancovi pracujúcemu na dohodu o pracovnej činnosti cestovné náhrady.

Budú tieto cestovné náhrady zdaniteľným príjmom zamestnanca alebo nie?

Vychádzajúc z ustanovenia § 1 ods. 2 písm. c) zákona o cestovných náhradách tento právny predpis upravuje aj poskytovanie náhrad fyzických osobám činným na základe dohôd o prácach vykonávaných mimo pracovného pomeru, ak je to v dohode o práci vykonávanej mimo pracovného pomeru, dohodnuté. Tzn., ak je v uvedenom prípade v dohode o pracovnej činnosti uvedené, že spoločnosť XYZ, s.r.o. bude preplácať aj cestovné náhrady, potom tieto cestovné náhrady vo výške nároku podľa zákona o cestovných náhradách pre dohodára [ako zamestnanca s príjmom zo závislej činnosti z pracovnoprávneho vzťahu v zmysle § 5 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov] nebudú predmetom dane z príjmov v zmysle § 5 ods. 5 písm. a) spomínaného zákona. Ak by to v dohode o pracovnej činnosti dohodnuté nebolo, potom takto vyplatené náhrady by boli predmetom dane poskytnuté v súvislosti s výkonom závislej činnosti (§ 5 ods. 2) a zdanili by sa zamestnancovi pracujúcemu na dohodu o pracovnej činnosti v úhrne jeho príjmu v mesiaci vyplatenia.

Príklad

Zamestnanec bol vyslaný na tuzemskú pracovnú cestu, ktorá trvala 15 hodín. Mal na nej zabezpečené preukázateľne bezplatné stravovanie v plnom rozsahu. Zamestnávateľ mu i napriek tomu zaplatil stravné (cestovnú náhradu) vo výške 17,40 eur.

Ide o príjem zamestnanca ktorý treba zdaniť?

Podľa § 5 ods. 5 písm. a) zákona o dani z príjmov sa za príjem zo závislej činnosti nepovažuje a predmetom dane nie je cestovná náhrada poskytovaná v súvislosti s výkonom závislej činnosti do výšky, na ktorú vzniká zamestnancovi nárok podľa zákona o cestovných náhradách. To znamená, že otázku zdaňovania tohto príjmu je potrebné v danom prípade posudzovať v úzkej súvislosti so zákonom o cestovných náhradách.

V zmysle § 5 ods. 6 zákona o cestovných náhradách platí, že ak má zamestnanec na pracovnej ceste preukázane zabezpečené bezplatné stravovanie v celom rozsahu, zamestnávateľ mu stravné neposkytuje. Z predmetnej otázky je zrejmé, že zamestnanec, vyslaný na tuzemskú pracovnú cestu, mal na nej zabezpečené preukázateľne bezplatné stravovanie v plnom rozsahu. To znamená, že v prípade zaplatenia zamestnávateľom sumy 17,40 eura, bude táto suma pre zamestnanca predstavovať zdaniteľný príjem zo závislej činnosti, ktorý zamestnávateľ zdaní spolu so mzdou za mesiac, v ktorom sa plnenie poskytlo.

Cestovné náhrady z pohľadu DPH

Predovšetkým je nutné poznamenať, že platiteľ DPH môže odpočítať daň v rozsahu a za podmienok ustanovených prostredníctvom § 49 až § 51 zákona o DPH. Jednou z rozhodujúcich podmienok je, že platiteľ využije tovar alebo služby na účely svojho podnikania.

Cestovné náhrady vypláca zamestnávateľ pri pracovných cestách, pri ktorých si zamestnanec sám uhrádza výdavky a nárokuje si ich náhrady. Za predpokladu, keď zamestnávateľ poskytuje zamestnancovi náhrady cestovných výdavkov, nemá v zmysle ustanovení zákona o DPH nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, pretože nejde o zdaniteľné plnenie prijaté zamestnávateľom. Ak zdaniteľné plnenie bolo poskytnuté zamestnancovi a doklad o poskytnutí je súčasťou vyúčtovania pracovnej cesty, nejedná sa o zdaniteľné plnenie prijaté zamestnávateľom a za týchto predpokladov nárok na odpočítanie DPH nevzniká. Náhrada výdavkov vrátane DPH je tak pre zamestnávateľa daňovým výdavkom.

Zamestnávateľ častokrát určité plnenia súvisiace s pracovnými cestami zamestnancov zabezpečuje a uhrádza vo vlastnej réžii

(napr. ubytovanie, cestovné hromadnou dopravou, letenky atď.). V týchto prípadoch ide o zdaniteľné plnenie prijaté zamestnávateľom a následne poskytnuté na pracovné účely zamestnancom. Za uvedených predpokladov nárok na odpočet DPH zamestnávateľovi vzniká a doklady o zabezpečení takéhoto plnenia nie sú súčasťou vyúčtovania cestovných náhrad. Ide totiž o prijaté služby zamestnávateľom (platiteľom DPH), ktoré sa účtovne evidujú prostredníctvom účtu 518 – Ostatné služby (nie teda účtu 512 - Cestovné).

Problematiku odpočítavania DPH pri výdavkoch súvisiacich s pracovnými cestami zamestnancov možno zhrnúť do nasledujúcich bodov:

•    spotreba PHM pri použití „služobného“ motorového vozidla za predpokladu, že výdavok nebude zúčtovaný prostredníctvom vyúčtovania pracovnej cesty - nárok na odpočítanie dane vzniká, ak zamestnávateľ disponuje faktúrou (môže byť aj doklad z ERP) vyhotovenou v zmysle § 71 zákona o DPH od iného platiteľa a existuje zmluvný vzťah medzi zamestnávateľom a iným platiteľom dane ohľadom dodávky tovaru (napr. kúpa prostredníctvom kariet zamestnávateľa),

•    spotreba PHM pri použití súkromného vozidla zamestnanca na služobné účely za predpokladu, že výdavky na PHM nie sú súčasťou vyúčtovania pracovnej cesty, je možné zistiť hodnotu nakúpených PHM spotrebovaných na účely podnikania platiteľa a zároveň má platiteľ (zamestnávateľ) faktúru na celý objem takto spotrebovaných PHM. Pri takejto transakcii vzniká platiteľovi právo na odpočítanie DPH za predpokladu splnenia ostatných podmienok (platiteľ kúpil tovar od dodávateľa a použil ho na účely vlastných zdaniteľných transakcií),

•    výdavky za ubytovanie, parkovné a podobné náklady súvisiace s pracovnou cestou, s výnimkou stravovania (výdavok však nie je súčasťou vyúčtovania pracovnej cesty) - nárok na odpočítanie dane vzniká, ak má zamestnávateľ faktúru (môže byť aj doklad z ERP) vyhotovenú v zmysle § 71 zákona o DPH od iného platiteľa a existuje zmluvný vzťah medzi zamestnávateľom a iným platiteľom dane ohľadom dodávky služby.

Príklad

Aké základe pravidlá platia pri skúmaní možnosti odpočítavania DPH pri výdavkoch zamestnávateľa súvisiacich s pracovnými cestami zamestnancov?

V súvislosti s možnosťami odpočítania dane z pridanej hodnoty, ktorá sa týka plnení predstavujúcich cestovné výdavky, zamestnávateľ (platiteľ DPH) v zásade aplikuje dva postupy:

1. Zamestnávateľ nemá právo na odpočítanie DPH zo služieb a tovarov, ktoré vo svojom mene a na svoj účet prijal zamestnanec. V takomto prípade zamestnancovi platí zamestnávateľ náhradu výdavkov spojených s pracovnou cestou. Tieto výdavky sa účtujú na účte 512 - Cestovné.

2. Zamestnávateľ má právo na odpočítanie DPH, ak vo svojom mene a na svoj účet prijal plnenia poskytnuté iným platiteľom dane, ktoré súvisia s pracovnou cestou zamestnanca. Faktúra musí byť vyhotovená pre zamestnávateľa. Výdavky účtuje zamestnávateľ na účte 518 - Ostatné služby. Podmienky, ktoré musia byť splnené pre odpočet DPH teda sú:

-   existuje právny vzťah medzi zamestnávateľom (platiteľom DPH) a poskytovateľom služby (platiteľom DPH),

-   faktúra za poskytnutie služby je vyhotovená na zamestnávateľa (IČ DPH zamestnávateľa).

Ing. Ján Mintál