Časové rozlíšenie

>   Právne minimum

Princíp časového rozlíšenia (tzv. akruálny princíp) predstavuje v zmysle základne definície podľa ekonomického slovníka princíp využívaný vo finančnom účtovníctve, ktorý spočíva v zaznamenávaní výnosov v čase, keď boli získané a nákladov v období, v ktorom nastali, bez ohľadu na prijaté alebo vyplatené peňažné prostriedky.

Princíp časového rozlíšenia je jednou z dôležitých vlastností podvojného účtovníctva. Inými slovami, náklady a výnosy sa účtujú do obdobia, kedy súvisiaci výkon skutočne nastal a nie do obdobia, keď došlo k platbe, ktorá zvyčajne prebieha neskôr. Z uvedeného dôvodu je nutné pri účtovaní náklady a výnosy takzvane časovo rozlišovať.

Účtovná závierka zostavená na akruálnom princípe informuje používateľov nielen o minulých transakciách, ktoré si vyžadujú výdavok alebo príjem peňažných prostriedkov, ale tiež aj o povinnosti platiť peňažné prostriedky v budúcnosti.

Problematiku časového rozlíšenia upravuje:

•    § 3 zákona č. 431/­2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov - predmetná úprava ukladá účtovným jednotkám povinnosť účtovať a vykazovať účtovné prípady v tom období, s ktorým vecne a časovo súvisia,

•    § 5 Opatrenie MF SR č. 23 054/­2002-92, ktoré upravuje postupy účtovania a rámcovú účtovú osnovu pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p.

>   Časové rozlíšenie z pohľadu ZDP

Daňový dopad časového rozlíšenia v sústave podvojného účtovníctva

Pri daňovom dopade problematiky časového rozlíšenia je potrebné predovšetkým pripomenúť, že na základe ustanovenia § 17 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov sa pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty vychádza u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia.

Podľa § 9 ods. 2 postupov účtovania v PÚ sa výsledok hospodárenia pred zdanením zisťuje ako rozdiel výnosov účtovaných na účtoch účtovej triedy 6 a nákladov účtovaných na účtoch účtovej triedy 5 okrem účtov 591, 592, 595 a účtov vnútroorganizačných výnosov a vnútroorganizačných nákladov.

Príklad

Obchodná spoločnosť zaplatila vo februári 2026 poistné za svoju nehnuteľnosť na obdobie marec 2026 až február 2027 vo výške 3 000 eur.

Ako uvedená skutočnosť ovplyvní základ dane z príjmov spomínanej spoločnosti?

Nakoľko uvedená suma poistného za nehnuteľnosť sa vzťahuje na dve účtovné obdobia, v predmetnom prípade bude nevyhnutné vykonať časové rozlíšenie. Napriek tomu, že v roku 2026 dochádza k výdaju celkovej sumy finančných prostriedkov na nájomné, na účely zahrnutia do daňovo uplatniteľných nákladov je však toto potrebné rozdeliť medzi roky 2026 a 2027, a to v súlade s technikou účtovania v podvojnom účtovníctve. Pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa totiž vychádza u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia.

Príklad

Zamestnanec pracujúci v rámci „konta pracovného času“ má ustanovený týždenný pracovný čas 40 hodín. V decembri 2025 odpracuje v každom týždni iba 30 hodín. Hodinová mzda zamestnanca je stanovená na 6 eur /­ hod. Neodpracované hodiny zamestnanec odpracuje až v januári 2026.

Zákon o dani z príjmov v rámci § 17 ods. 33 písm. a) ustanovuje, že súčasťou základu dane sú aj mzdy vrátane poistného a príspevkov pri konte pracovného času v zmysle § 87a Zákonníka práce, ktoré sú vyplatené zamestnávateľom za zamestnanca pred vykonaním práce a účtované na účet nákladov budúcich období. Následné zúčtovanie nákladov budúcich období podľa účtovných predpisov v čase vykonania práce sa do základu dane nezahŕňa.

Mzda zamestnanca za mesiac december 2025 pri ustanovenom pracovnom čase činí 960 eur (6 €/­hod × 40 hodín × 4 týždne). Mzda za skutočne odpracovaný čas je: 720 eur (6 €/­hod × 30 hodín × 4 týždne). Zamestnávateľ na konci účtovného obdobia 2025 rozdiel medzi skutočne odpracovaným pracovným časom (120 hodín) a ustanoveným pracovným časom (160 hodín) zúčtuje prostredníctvom účtu 381 – Náklady budúcich období.

Rok 2025

Pri konte pracovného času v prípade menšieho objemu prác za rovnakú odmenu sa časové rozlíšenie mzdových nákladov vrátane poistného, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca zahrnuje do základu dane. Súčasťou základu dane v zdaňovacom období 2025 budú tak nielen mzdové náklady a povinné poistenie za skutočne odpracovaný pracovný čas, ale v súlade s § 17 ods. 33 zákona o dani z príjmov aj mzdové náklady a povinné poistné účtované v zdaňovacom období 2025 prostredníctvom účtu časového rozlíšenia 381 – Náklady budúcich období.

V nasledujúcom zdaňovacom období (január 2026), zamestnanec v decembri 2025 neodpracované hodiny odpracoval. Za tohto predpokladu sa zúčtovanie nákladov budúcich období na príslušný nákladový účet do základu dane v zmysle § 17 ods. 33 zákona o dani z príjmov zahŕňať nebude.

Rok 2026

Príklad

Spoločnosť prenajala od inej právnickej osoby nákladné motorové vozidlo na obdobie od 1. 10. 2025 do 31. 3. 2026. Mesačné nájomné bolo dohodnuté vo výške 1 000 €. Spoločnosť uhradila nájomné spolu za 6 mesiacov, t. j. vo výške 6 000 eur, dňa 20. 2. 2026.

V ktorom zdaňovacom období bude nájomné súčasťou základu dane?

Spoločnosť – nájomca bude musieť v účtovníctve uplatniť časové rozlíšenie, keď prostredníctvom účtu výdavkov budúcich období zaúčtuje do roku 2025 náklad v sume 3 000 eur (MD518 /­ D383). Avšak do nákladov alikvótne zaúčtovanú sumu nájomného týkajúceho sa roku 2025 nemôže považovať za daňovo uplatniteľný výdavok roka 2025, keďže k úhrade nájomného dôjde až v roku 2026. Nájomca je teda povinný nájomné zaúčtované v nákladoch v roku 2025 vo výške 3 000 eur pri zisťovaní základu dane z príjmov k výsledku hospodárenia pripočítať. Do základu dane sa nájomné za časť roka 2025 zahrnie až po zaplatení, t. j. v roku 2026. Uvedené vyplýva z ustanovenia § 17 ods. 19 písm. b) zákona o dani z príjmov. Nájomné zaplatené v roku 2026 za mesiac január 2026 až marec 2026, bude v roku 2026 uznaným daňovým výdavkom.

Daňový dopad časového rozlíšenia v sústave jednoduchého účtovníctva

V jednoduchom účtovníctve predstavuje výsledok hospodárenia rozdiel príjmov a výdavkov. Zákon o dani z príjmov ustanovuje, že pri zisťovaní základu dane sa u daňovníka účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, vždy vychádza z rozdielu príjmov a výdavkov.

Aj u účtovných jednotiek účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva sa možno stretnúť s časovým rozlíšením, ale nie nákladov a výnosov ako v podvojnom účtovníctve, ale časové rozlíšenie výdavkov na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Napriek skutočnosti, že jednoduché účtovníctvo je založené na tzv. „hotovostnom“ princípe, je tiež veľmi úzko viazané na zákon o dani z príjmov a práve v tejto súvislosti je potrebné aj daňovo efektívne uplatnenie niektorých i keď skutočne zaplatených výdavkov časovo rozlíšiť do viacerých zdaňovacích období. Uvedené skutočnosti však nie sú obsahom jednoduchého účtovníctva, prejavia sa až pri vyplňovaní daňového priznania k dani z príjmov.

Zákon o dani z príjmov ukladá časové rozlíšenie pri:

•    zaplatenom nájomnom fyzickej osobe za príslušné zdaňovacie obdobie, ktoré sa za daňový výdavok uzná najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy prislúchajúcej na zdaňovacie obdobie,

•    uplatnení výdavkov na tzv. „zmarené investície“, kedy sa suma súvisiaca s obstaraním dlhodobého nehmotného majetku alebo dlhodobého hmotného majetku účtovaná v knihe dlhodobého majetku alebo evidovaná v evidencii podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov pri zrušení prác a trvalom zastavení prác, ak nejde o škodu, zahrnie do základu dane z príjmov rovnomerne počas 36 mesiacov počnúc mesiacom, v ktorom daňovník o týchto skutočnostiach účtoval alebo ich evidoval v evidencii podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov,

•    výdavkoch na sponzorské u sponzora na základe zmluvy o sponzorstve v športe poskytnuté počas obdobia trvania zmluvy o sponzorstve v športe, ktoré sa do základu dane zahŕňajú v rozsahu podľa jeho skutočného použitia v príslušnom zdaňovacom období, ak v príslušnom zdaňovacom období sponzor vykáže kladný základ dane z príjmov.

Opravy chýb minulých účtovných období

Vychádzajúc z ustanovenia § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov sa opravy chýb minulých účtovných období, ak ide o náklady (výdavky) uznané za daňový výdavok alebo výnosy (príjmy) zahrnované do zdaniteľných príjmov, zahrnujú do základu dane z príjmov toho zdaňovacieho obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia, bez ohľadu na to, či sa účtujú do nákladov, výnosov alebo na účet nerozdelený zisk minulých rokov.

Je teda zrejmé, že pri zisťovaní základu dane z príjmov sa uplatňuje predovšetkým zásada rešpektovania vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a výdavkov v príslušnom zdaňovacom období. Na základe spomínaného ustanovenia sa tak opravy chýb minulých účtovných období bez ohľadu na spôsob ich účtovania (do nákladov alebo do výnosov) zahrnujú do základu dane v tom zdaňovacom období, s ktorým časovo a vecne súvisia, a to napriek skutočnosti, že sú súčasťou výsledku hospodárenia v účtovnom období, v ktorom sa oprava vykonala. Zo spomínaného ustanovenia je jasné, že účtovanie opráv chýb minulých účtovných období nemôže byť súčasťou základu dane z príjmov za zdaňovacie obdobie, v ktorom je o chybe účtované. V zmysle uvedeného teda v princípe platí, že zaúčtovanie opravy chýb minulých účtovných období môže, ale aj nemusí znamenať povinnosť podať dodatočné daňové priznanie za zdaňovacie obdobie, s ktorým výnosy zahrnované do základu dane a daňové výdavky súvisia. Zákon o dani z príjmov však ustanovuje výnimku z aplikácie popísaného postupu.

V zmysle ustanovenia § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov totiž platí, že ak daňovník v príslušnom zdaňovacom období zahrnul do výsledku hospodárenia vyššie výnosy (príjmy), ako mu vyplýva z osobitného predpisu alebo v príslušnom zdaňovacom období zahrnul do výsledku hospodárenia nižšie náklady (výdavky), ako mu vyplýva z osobitného predpisu a z tohto dôvodu vykázal vyšší základ dane a odviedol vyššiu daň, úprava výsledku hospodárenia alebo nerozdeleného zisku minulých rokov alebo neuhradenej straty minulých rokov v nasledujúcich účtovných obdobiach už nebude mať vplyv na výšku základu dane a daňovej povinnosti; ak sa daňovník rozhodne pre takýto postup v príslušnom zdaňovacom období, neuplatní sa úprava základu dane podľa § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov. Daňovník však môže takýto postup uplatniť len vtedy, ak za príslušné zdaňovacie obdobie nezaniklo právo na vyrubenie dane.

To znamená, že oprava chýb v účtovníctve bude zároveň súčasťou základu dane z príjmov v tom zdaňovacom období, v ktorom sa oprava chyby v účtovníctve skutočne zrealizovala. Postup v zmysle § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov má na daňovníkov v istom zmysle slova „priaznivejší“ dopad, nakoľko im umožňuje ponechať v daňových výdavkoch za zdaňovacie obdobie, v ktorom sa o chybe účtuje, aj tie náklady, ktoré časovo a vecne súvisia s minulým zdaňovacím obdobím. Rovnako je zrejmé, že postup § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov nie je pre daňovníka povinný, poskytuje len možnosť uplatniť daňové výdavky alebo znížiť zdaniteľné príjmy v zdaňovacom období, v ktorom sa o chybe účtuje. Z uvedeného ustanovenia tiež jednoznačne vyplýva, že ak by daňovník opravoval takú účtovnú chybu, ktorá v minulom zdaňovacom období zapríčinila vykázaný nižší základ dane a nižšiu odvedenú daň z príjmov, daňovník je povinný postupovať podľa § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov a teda podať dodatočné daňové priznanie.

Z doteraz uvedeného je zrejmé, že ak daňovník v zdaňovacích obdobiach, ktorých sa oprava chýb minulých účtovných období týka, vykázal vyšší základ dane a odviedol vyššiu daň, môže sa rozhodnúť, či podá dodatočné daňové priznanie, alebo do základu dane zahrnie v zdaňovacom období aj opravy chýb zaúčtované v účtovníctve a dodatočné daňové priznanie nepodá.

Príklad

Spoločnosť zistila, že vo februári 2026 dostala faktúru za reklamu poskytnutú v roku 2025. Túto faktúru v roku 2025 nezahrnula do daňových výdavkov.

Môže teraz, v roku 2026, pri uzá­vierkových prácach preúčtovať spoločnosť náklady na reklamu za rok 2025 na nákladové účty (ide o nevýznamné sumy) a zahrnúť tieto náklady, týkajúce sa roku  2025, do daňových výdavkov, a teda do základu dane za rok 2026?

Účtovná jednotka účtuje v zmysle § 3 ods. 1 zákona o účtovníctve účtovné prípady na základe vecnej a časovej súvislosti. Ak túto zásadu nemožno dodržať, účtovná jednotka ich zaúčtuje a vykáže v období, keď sa tieto skutočnosti zistili.

Z pohľadu zákona o dani z príjmov platí, že ak daňovník v dôsledku účtovnej chyby minulých účtovných období zahrnul do výsledku hospodárenia vyššie náklady alebo nižšie výnosy, má povinnosť postupovať podľa § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov a opravu nákladov alebo výnosov zahrnúť do toho zdaňovacieho obdobia, s ktorým chyba časovo a vecne súvisí prostredníctvom dodatočného daňového priznania, a to v lehote do konca mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom bola chyba zistená.

Ak však spoločnosť v dôsledku účtovnej chyby zahrnula v minulosti do výsledku hospodárenia nižšie náklady alebo vyššie výnosy, môže pri zahrnovaní opravy tejto účtovnej chyby do základu dane z príjmov postupovať podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov, resp. môže sa rozhodnúť, či uplatní postup podľa § 17 ods. 29 alebo ods. 15 zákona o dani z príjmov. Ak sa rozhodne postupovať podľa § 17 ods. 29 spomínaného právneho predpisu, potom súčasťou základu dane z príjmov v príslušnom zdaňovacom období (2026) bude aj oprava vykonaná v účtovníctve, v ktorom bola chyba zistená. Takto vykonaná oprava už nebude mať vplyv na zdaňovacie obdobia, s ktorými vecne a daňovo súvisí (2025) a nebude tak potrebné podávať dodatočné daňové priznanie za rok 2025.

Vecný a časový aspekt daňových výdavkov a dodatočné daňové priznanie

V podnikateľskej praxi vznikajú prípady, keď dôjde k polemike, či vzniká, resp. nevzniká potreba podania dodatočného daňového priznania k dani z príjmov z dôvodu uplatnenia zásady priraďovania výdavku (nákladu) k vecne a časovo súvisiacemu zdaniteľnému príjmu. Žiadny právny predpis platný v súčasnosti v Slovenskej republike adresne a vymedzujúco neustanovuje prípady, kedy je potrebné podať dodatočné daňové priznanie k dani z príjmov. Podporne je možné (avšak nie vymedzujúco) aplikovať napr. Usmernenie Ministerstva financií Slovenskej republiky k niektorým prípadom úprav základu dane, pri ktorých vzniká povinnosť podať dodatočné daňové priznanie, ktoré bolo publikované vo Finančnom spravodajcovi č. 5/­2002. Napriek tomu, že spomínané usmernenie odkazovalo na zákon č. 366/­1999 Z. z. o daniach z príjmov v z. n. p. účinný do 31. 12. 2003, z dôvodu absencie úpravy v danej oblasti možno aj v súčasnosti spomínané usmernenie primerane aplikovať.

Vo všeobecnosti možno vychádzať pri určovaní povinnosti, resp. možnosti podať dodatočné daňové priznanie z ustanovenia § 2 písm. j) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého je základom dane rozdiel medzi zdaniteľnými príjmami a daňovými výdavkami podľa § 19 tohto zákona, a to pri rešpektovaní ich vecnej a časovej súvislosti v danom zdaňovacom období, pokiaľ priamo v zákone o dani z príjmov nie je ustanovené inak. Zásadu priraďovania výdavku (nákladu) k vecne a časovo súvisiacemu zdaniteľnému príjmu treba rešpektovať aj vtedy, ak daňovník v bežnom zdaňovacom období zistí, že základ dane za niektoré z predchádzajúcich zdaňovacích období vyčíslil v rozpore s vtedy platným právnym alebo skutkovým stavom. Takýmto zistením môže byť predovšetkým:

•    zistenie porušenia niektorého ustanovenia zákona o dani, resp. daniach z príjmov, platného v tom zdaňovacom období, s ktorým predmetná položka vecne a časovo súvisí (napr. nesprávne uplatnenie daňových odpisov);

•    zistenie chyby v účtovníctve za predchádzajúce zdaňovacie obdobia (napr. nesprávne zaúčtovanie investície na ťarchu nákladov, nezaúčtovanie alebo duplicitné zaúčtovanie niektorej nákladovej alebo výnosovej položky, rôzne číselné chyby);

•    následné splnenie podmienky rozhodujúcej pre zahrnutie príslušnej nákladovej položky do daňových výdavkov, a to až v niektorom z nasledujúcich zdaňovacích období.

Uvedené zistenia sú dôvodom na úpravu základu dane za to zdaňovacie obdobie, s ktorým príslušná výnosová alebo nákladová položka vecne a časovo súvisí, a to aj vtedy, ak sa o zistenej skutočnosti účtuje do bežného roka. Ak sú plnené podmienky podľa § 16 zákona č. 563/­2009 Z. z. o správe daní v z. n. p., daňovník za zdaňovacie obdobie, s ktorým predmetná položka vecne a časovo súvisí, teda podá dodatočné daňové priznanie.

Na druhej strane však dôvodom na podanie dodatočného daňového priznania nie je najmä:

•    následné porušenie podmienok tých ustanovení zákona o dani z príjmov, pri ktorých splnenie podmienky je viazané na niekoľko zdaňovacích období, pričom daňovník následné porušenie podmienok preukázateľne nemohol predpokladať, rozpustenie zostatkov zákonných rezerv a opravných položiek do výnosov, keď pominú dôvody, pre ktoré boli tvorené], ale len v prípadoch, ak cieľom postupu daňovníka nebolo krátiť daň;

•    následné splnenie podmienok tých ustanovení zákona o dani z príjmov, ktorých splnenie je viazané na niekoľko zdaňovacích období;

•    konečné vyúčtovanie rôznych preddavkových platieb (napr. voda, elektrina, plyn), platených v predchádzajúcom zdaňovacom období, ktorých konečné vyúčtovanie bolo vykonané v bežnom zdaňovacom období;

•    rôzne zľavy z predajnej ceny (napr. množstevné zľavy, zľavy v dôsledku uznaných reklamácií) poskytnuté v bežnom zdaňovacom období za plnenia uskutočnené v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach a pod.

>   Časové rozlíšenie z pohľadu DPH

Sumy súvisiace s nákladmi budúcich období sa účtujú na základe vystavených dokladov platiteľom dane. Platiteľ, ktorý prijal zdaniteľné plnenie, má v princípe nárok na odpočítanie dane v tom zdaňovacom období, kedy splnil podmienky ustanovené v rámci § 49 až § 51 zákona o DPH.

Príklad

Spoločnosť ABC, s. r. o. – platiteľ DPH, uzatvorila nájomnú zmluvu na prenájom nákladného automobilu od spoločnosti XYZ, a. s. Na základe vystavenej faktúry zaplatila spoločnosť v januári 2026 nájomné vopred na obdobie 2 rokov.

Môže si odpočítať DPH z celkovej sumy zaplateného nájomného už v januári 2026?

Bez ohľadu na skutočnosť, že nájomca – spoločnosť ABC, s. r. o. musí nájomné časovo rozlíšiť, DPH si môže uplatniť v plnej výške v tom období, keď budú splnené podmienky ustanovené v rámci § 49 až § 51 zákona o DPH. Prakticky to znamená, že DPH si môže odpočítať v mesiaci, kedy obdrží faktúru od prenajímateľa.

Uplatňovanie DPH na základe prijatia platby za dodanie tovaru alebo služby

V uvedenej súvislosti je vhodné pripomenúť ustanovenie § 68d zákona o DPH, v rámci ktorého je obsiahnutá osobitná úprava uplatňovania dane na základe prijatia platby za dodanie tovaru alebo služby. Daňová povinnosť pri uplatňovaní tejto osobitnej úpravy vzniká dňom prijatia platby za tovar alebo službu, ktoré sú alebo majú byť dodané, a to z prijatej platby. Právo odpočítať daň z tovarov a služieb, ktorú voči platiteľovi, ktorý uplatňuje túto osobitnú úpravu uplatnil iný platiteľ, vzniká dňom zaplatenia za tovar alebo službu platiteľom dodávateľovi. Ak platiteľ zaplatí len časť protihodnoty za tovar alebo službu, právo odpočítať daň vzniká pomerne podľa výšky sumy, ktorú zaplatil.

Uplatňovanie osobitnej úpravy je možné len pri dodaní tovarov a služieb s miestom dodania v tuzemsku, ktoré sú uskutočnené za protihodnotu a pri ktorých je osobou povinnou platiť daň dodávateľ tovaru alebo služby, okrem dodania tovarov a služieb podľa § 43 a § 47 zákona o DPH.

Platitelia DPH oprávnení uplatňovať osobitnú úpravu

Pre uplatňovanie osobitnej úpravy sa podľa § 68d ods. 1 zákona o DPH môže rozhodnúť len platiteľ registrovaný podľa § 4 zákona o DPH, t. j. zdaniteľná osoba, ktorá má sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň v tuzemsku a ak nemá takéto miesto, ale má bydlisko v tuzemsku alebo sa v tuzemsku obvykle zdržiava, pričom uplatňovanie osobitnej úpravy je dobrovoľné. Osobitnú úpravu teda nemôžu uplatňovať platitelia registrovaní podľa § 4b, § 5 a § 6 zákona o DPH.

Pre uplatňovanie osobitnej úpravy sa môžu rozhodnúť len tí platitelia, ktorých obrat za predchádzajúci kalendárny rok nedosiahol 100 000 eur a odôvodnene predpokladajú, že tento obrat nedosiahnu ani v prebiehajúcom kalendárnom roku. Uvedené platí z dôvodu, že spomínaná osobitná úprava je určená na podporu malých a stredných podnikateľov.

Ďalšou podmienkou pre možnosť uplatňovať osobitnú úpravu je skutočnosť, že na platiteľa registrovaného podľa § 4 zákona o DPH nebol vyhlásený konkurz alebo nevstúpil do likvidácie.

Pre uplatňovanie osobitnej úpravy sa môže rozhodnúť aj novoregistrovaný platiteľ, ktorý v predchádzajúcom kalendárnom roku nedosiahol žiadny obrat a odôvodnene predpokladá, že v prebiehajúcom kalendárnom roku nedosiahne obrat 100 000 eur.

Začiatok uplatňovania osobitnej úpravy

Ak platiteľ registrovaný podľa § 4 zákona o DPH spĺňa podmienky pre uplatňovanie osobitnej úpravy a rozhodne sa pre jej uplatňovanie, bude uplatňovať túto úpravu od prvého dňa zdaňovacieho obdobia, t. j. od prvého dňa kalendárneho mesiaca alebo od prvého dňa kalendárneho štvrťroka v závislosti od zdaňovacieho obdobia. Dátum začatia uplatňovania osobitnej úpravy platiteľ písomne oznámi daňovému úradu najneskôr do konca kalendárneho mesiaca, v ktorom začal uplatňovať osobitnú úpravu. Lehota na oznámenie do konca kalendárneho mesiaca sa vzťahuje aj na platiteľov, ktorí majú zdaňovacie obdobie kalendárny štvrťrok.

Vznik daňovej povinnosti

Daňová povinnosť pri uplatňovaní osobitnej úpravy vzniká dňom prijatia platby za tovar alebo službu, ktoré sú alebo majú byť dodané, a to z prijatej platby. Platiteľovi, ktorý sa rozhodol uplatňovať osobitnú úpravu, vzniká daňová povinnosť momentom prijatia platby, pričom rovnaký postup pri vzniku daňovej povinnosti sa uplatní v prípade, či ide o platbu za dodaný tovar alebo službu alebo ide o prijatý preddavok na dodanie tovaru alebo služby. Daňová povinnosť vzniká vo výške, ktorá zodpovedá prijatej platbe za plnenie. Prijatá platba sa považuje za platbu, ktorá obsahuje daň.

V prípade uplatňovania osobitnej úpravy, vzniká daňová povinnosť aj pri čiastkovom alebo opakovanom dodaní tovaru alebo služby dňom prijatia platby za tovar alebo službu, ktoré sú alebo majú byť dodané, a to vo výške, ktorá zodpovedá prijatej platbe za plnenie. Pri uplatňovaní osobitnej úpravy sa určí deň vzniku daňovej povinnosti, t. j. deň prijatia platby. Za deň prijatia platby sa pri peňažných úhradách považuje deň, keď dodávateľ, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu, prijal peňažné prostriedky. V ostatných prípadoch sa za deň prijatia platby považuje deň uspokojenia pohľadávky dodávateľa odberateľom alebo inou osobou.

Príklad

Podnikateľ X (štvrťročný platiteľ DPH) uplatňujúci osobitnú úpravu dodal dňa 15. apríla 2026 tovar podnikateľovi Y (mesačný platiteľ DPH) v cene 3 075 eur, z toho základ dane 2 500 eur, DPH 23 % 575 eur. Podnikateľ X uviedol na faktúre informáciu „daň sa uplatňuje na základe prijatia platby“. Podnikateľ Y poukázal čiastočnú platbu vo výške 1 230 eur bezhotovostným prevodom 29. mája 2026. Platba bola na bankový účet podnikateľa X pripísaná 2. júna 2026.

Podnikateľovi X vznikla povinnosť vyhotoviť faktúru do 15 dní odo dňa dodania tovaru, t. j. do 30. apríla 2026. Daňová povinnosť z prijatej platby vznikla podnikateľovi X prijatím platby na bankový účet 2. júna 2026 vo výške 230 eur (1 230 × 23 /­ 123). Podnikateľ X uvedie daňovú povinnosť v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie II. štvrťrok 2026.

Zákon o DPH osobitne rieši postup pri uplatnení osobitnej úpravy v prípade postúpenia pohľadávky. Ak platiteľ, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu, postúpi pohľadávku novému veriteľovi, pôvodnému veriteľovi vzniká daňová povinnosť dňom postúpenia pohľadávky napriek skutočnosti, že odberateľ pôvodnému veriteľovi nezaplatil za dodaný tovar alebo službu. Pri postúpení pohľadávky novému veriteľovi základom dane je cena bez dane, ktorú pôvodný veriteľ požadoval za dodaný tovar alebo službu od odberateľa, a nie cena, za ktorú bola pohľadávka novým veriteľom odkúpená.

V súvislosti s problematikou vzniku daňovej povinnosti je v kontexte s ustanovením § 68d ods. 3 zákona o DPH poznamenať nasledujúce zásady:

•    Ak platiteľ, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu, uskutoční dodanie tovaru z tuzemska do iného členského štátu oslobodené od dane podľa § 43 zákona o DPH, daňová povinnosť mu nevznikne podľa § 68d ods. 4 zákona o DPH. Pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu daňová povinnosť platiteľovi, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu, vzniká podľa § 19 ods. 8 zákona o DPH 15. deň kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, keď bol tovar dodaný, alebo dňom vyhotovenia faktúry, ak bola faktúra vyhotovená pred 15. dňom.

•    Ak platiteľ, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu, uskutoční vývoz tovaru oslobodený od dane podľa § 47 zákona o DPH, daňová povinnosť mu nevznikne podľa § 68d ods. 4 zákona o DPH. Ak platiteľ, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu, vyvezie tovar do tretieho štátu oslobodený od dane podľa § 47 zákona o DPH, za deň dodania tovaru sa podľa § 19 ods. 9 zákona o DPH považuje deň výstupu tovaru z územia EÚ, ktorý je potvrdený colným orgánom v colnom vyhlásení alebo v zjednodušenom colnom vyhlásení.

•    Ak platiteľ uplatňujúci osobitnú úpravu dodá tovar alebo službu v tuzemsku podľa § 8 ods. 3 alebo § 9 ods. 2 a 3 zákona o DPH, daňová povinnosť pri dodaní tovaru alebo služby vzniká podľa § 19 ods. 1 alebo 2 zákona o DPH.

•    Ak platiteľ uplatňujúci osobitnú úpravu je osobou povinnou platiť daň pri tovare alebo službách podľa § 69 ods. 2, 3, 7 a 9 zákona o DPH dodaných zahraničnou osobou z iného členského štátu alebo z tretieho štátu, ak miesto dodania tovaru alebo služby je v tuzemsku, daňová povinnosť vzniká podľa § 19 ods. 1 alebo 2 zákona o DPH.

•    Ak platiteľ uplatňujúci osobitnú úpravu nadobudne tovar v tuzemsku z iného členského štátu a je osobou povinnou platiť daň podľa § 69 ods. 6 zákona o DPH, daňová povinnosť pri nadobudnutí tovaru vzniká podľa § 20 ods. 1 zákona o DPH.

•    Ak platiteľ uplatňujúci osobitnú úpravu dodá tovar alebo službu, pri ktorej dochádza k tuzemskému prenosu daňovej povinnosti, osobou povinnou platiť daň je podľa § 69 ods. 10, 11 a 12 zákona o DPH odberateľ – platiteľ, ktorému je tovar alebo služba dodaná, a daňová povinnosť vzniká podľa § 19 ods. 1 alebo 2 zákona o DPH.

Odpočítanie dane

Pravidlá odpočítania dane platiteľom, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu, sú obsiahnuté v ustanovení § 68d ods. 5 zákona o DPH. V zásade platí, že:

•    Právo odpočítať daň z tovarov a služieb, ktorú voči platiteľovi podľa § 68d ods. 2 zákona o DPH uplatnil iný platiteľ, vzniká dňom zaplatenia za tovar alebo službu platiteľom podľa § 68d ods. 2 zákona o DPH dodávateľovi.

•    Ak platiteľ podľa § 68d ods. 2 zákona o DPH zaplatí len časť protihodnoty za tovar alebo službu, právo odpočítať daň vzniká pomerne podľa výšky sumy, ktorú zaplatil.

Ak platiteľ, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu, zaplatí za tovar alebo službu inej osobe ako dodávateľovi z dôvodu postúpenia pohľadávky pôvodným veriteľom, právo odpočítať daň vznikne dňom zaplatenia tejto inej osobe (postupníkovi), a to pomerne podľa výšky sumy, ktorú platiteľ zaplatil.

Ak je teda platiteľ v pozícii dodávateľa, ktorému vzniká daňová povinnosť až na základe prijatej platby, táto skutočnosť ovplyvní vznik práva na odpočítanie dane u jeho odberateľov takto:

•    Ak odberateľ uplatňuje osobitnú úpravu, právo odpočítať daň podľa § 68d ods. 5 zákona o DPH vzniká dňom zaplatenia za tovar alebo službu dodávateľovi.

•    Ak odberateľ neuplatňuje osobitnú úpravu, právo odpočítať daň z prijatých tovarov a služieb vzniká podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Z dôvodu, že dodávateľ uplatňuje osobitnú úpravu, daňová povinnosť vzniká podľa § 68d ods. 4 zákona o DPH dňom prijatia platby za tovar alebo službu. Keďže dodávateľovi vzniká daňová povinnosť dňom prijatia platby za tovar alebo službu, odberateľovi, ktorý neuplatňuje osobitnú úpravu, vzniká právo na odpočítanie dane dňom zaplatenia za tovar alebo službu.

Príklad

Podnikateľ Juraj (štvrťročný platiteľ DPH) pôsobí v oblasti stolárskej výroby a uplatňuje osobitnú úpravu dane. Dňa 15. mája 2026 dodal tovar podnikateľovi Karolovi (štvrťročný platiteľ DPH) v cene 1 230 eur, z toho základ dane 1 000 eur, DPH 23 % v sume 230 eur. Podnikateľ Karol, ktorý neuplatňuje osobitnú úpravu, čiastočne uhradil platbu za tovar bezhotovostným prevodom vo výške 984 eur. Platba bola pripísaná na bankový účet podnikateľa Juraja 4. júna 2026.

Podnikateľovi Karolovi vzniká právo na odpočítanie dane vo výške 184 eur (983 × 23 /­ 123) momentom vzniku daňovej povinnosti u dodávateľa, t. j. 4. júna 2026. V súlade s § 51 ods. 2 zákona o DPH si podnikateľ Karol môže uplatniť právo na odpočítanie dane najskôr v zdaňovacom období za II. štvrťrok 2026 a najneskôr v zdaňovacom období za IV. štvrťrok 2026, ak do lehoty na podanie daňového priznania disponuje faktúrou od dodávateľa.

•    Ak dodávateľ neuplatňuje osobitnú úpravu a daňová povinnosť z dodaných tovarov a služieb vzniká podľa § 19 ods. 1 alebo 2 zákona o DPH dňom dodania tovaru alebo služby, odberateľovi, ktorý neuplatňuje osobitnú úpravu, vzniká právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH dňom vzniku daňovej povinnosti dodávateľovi, t. j. dňom dodania tovaru alebo služby.

•    Platiteľovi, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu, teda vzniká právo na odpočítanie dane dňom zaplatenia za tovar alebo službu dodávateľovi bez ohľadu na skutočnosť, či dodávateľ uplatňuje alebo neuplatňuje osobitnú úpravu. Keď platiteľ uplatňujúci osobitnú úpravu nakúpi tovary alebo služby tak od platiteľa, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu, ako aj od platiteľa, ktorý neuplatňuje osobitnú úpravu, právo na odpočítanie dane mu v každom prípade vzniká až dňom zaplatenia dodávateľovi.

•    Pri platbe v hotovosti je dňom zaplatenia deň prijatia hotovosti. Pri bezhotovostnej platbe (jednorazový prevod, trvalý príkaz, inkaso a pod.) je dňom zaplatenia deň, kedy bola platba pripísaná na účet dodávateľa. Ak je platba uskutočnená platobnou kartou, za deň zaplatenia sa považuje deň použitia karty, ale len v prípade, ak je tržba evidovaná prostredníctvom elektronickej registračnej pokladnice.

Príklad

Štvrťročný platiteľ Y si objednal od štvrťročného platiteľa X reklamné služby. Služba bola dodaná 28. apríla 2026. Platiteľ Y uplatňuje osobitnú úpravu a platiteľ X neuplatňuje osobitnú úpravu. Platiteľ Y platbu za reklamné služby poukázal bezhotovostným prevodom 8. júna 2026. Platba bola pripísaná na bankový účet platiteľa X 9. júna 2026.

Bez ohľadu na skutočnosť, že dodávateľovi vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH 28. apríla 2026, odberateľovi vzniká právo na odpočítanie dane podľa § 68d ods. 5 zákona o DPH dňom zaplatenia za službu, t. j. 9. júna 2026. Odpočítanie dane si platiteľ podľa § 51 ods. 2 zákona o DPH môže uplatniť najskôr v zdaňovacom období za II. štvrťrok 2026 a najneskôr v zdaňovacom období za IV. štvrťrok 2026, ak do lehoty na podanie daňového priznania má faktúru od dodávateľa.

Ak platiteľ uplatňujúci osobitnú úpravu zaplatí len časť protihodnoty, právo odpočítať daň sa uplatní vo výške, ktorá zodpovedá realizovanej platbe za plnenie. Rovnaký princíp sa uplatňuje aj pri vzniku daňovej povinnosti u dodávateľa, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu a daňová povinnosť mu vzniká dňom prijatia platby za tovar alebo službu v rozsahu prijatej platby. Zaplatená platba sa považuje za platbu, ktorá obsahuje daň. V § 68d ods. 5 zákona o DPH je upravený vznik práva na odpočítanie dane z prijatých tovarov a služieb dodaných iným platiteľom s miestom dodania v tuzemsku.

Aj v prípade osobitnej úpravy uplatňovania dane na základe prijatia platby za dodanie tovaru alebo služby záleží výška odpočítateľnej dane od skutočnosti, na aké podnikateľské aktivity platiteľ prijaté plnenie použije. Pri odpočítaní dane sa uplatňuje princíp vecného priraďovania dane z prijatých tovarov a služieb k uskutočneným zdaniteľným obchodom platiteľa, a to v závislosti od toho, na aký účel je každý jednotlivý tovar alebo služba prijatá. Prijatý tovar alebo službu platiteľ posudzuje v závislosti od toho, či je tovar alebo služba prijatá:

1.  výlučne na zdaniteľné obchody, pri ktorých vzniká daňová povinnosť alebo na zdaniteľné obchody oslobodené od dane s nárokom na odpočítanie dane, kedy je daň plne odpočítateľná,

2.  výlučne na zdaniteľné obchody, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až § 42 zákona o DPH, kedy daň nie je odpočítateľná,

3.  na zdaniteľné obchody, pri ktorých vzniká daňová povinnosť, resp. zdaniteľné obchody oslobodené od dane s nárokom na odpočítanie dane a súčasne na zdaniteľné obchody, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až § 42 zákona o DPH, kedy je daň odpočítateľná v pomernej výške.

Ak platiteľ, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu, vykonáva činnosti s nárokom na odpočítanie dane, ako aj činnosti oslobodené od dane bez nároku na odpočítanie dane a prijaté plnenia použije na zdaniteľné obchody zdaňované, resp. oslobodené od dane s nárokom na odpočítanie dane a súčasne na zdaniteľné obchody oslobodené od dane podľa § 28 až § 42 zákona o DPH, odpočítanie dane uplatňuje v pomernej výške podľa § 50 zákona o DPH. V jednotlivých zdaňovacích obdobiach v priebehu kalendárneho roka platiteľ použije koeficient z predchádzajúceho kalendárneho roka. Ak nemožno použiť koeficient z predchádzajúceho kalendárneho roka, určí platiteľ koeficient na príslušný kalendárny rok odhadom podľa charakteru svojej činnosti so súhlasom správcu dane. Po skončení kalendárneho roka vypočíta platiteľ koeficient z údajov skončeného kalendárneho roka a vypočíta odpočítateľnú daň za príslušný kalendárny rok. Rozdiel medzi odpočítanou daňou v jednotlivých zdaňovacích obdobiach a daňou vypočítanou za kalendárny rok vysporiada platiteľ v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka na ťarchu alebo v prospech štátneho rozpočtu. Ak je účtovným obdobím platiteľa hospodársky rok, vysporiadanie dane vykoná platiteľ v poslednom zdaňovacom období hospodárskeho roka.

Príklad

Podnikateľ – štvrťročný platiteľ DPH, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu, vykonáva zdaniteľné obchody zdaňované, ako aj zdaniteľné obchody oslobodené od dane bez nároku na odpočítanie dane. Dňa 20. mája 2026 prijal reklamnú službu v cene 2 460 eur, z toho základ dane 2 000 eur, DPH 23 % 460 eur. Dodávateľom bol štvrťročný platiteľ, ktorý neuplatňuje osobitnú úpravu. Službu platiteľ použije na zdaniteľné obchody zdaňované, ako aj zdaniteľné obchody oslobodené od dane bez nároku na odpočítanie dane. Koeficient z predchádzajúceho kalendárneho roka je vo výške 0,77. Platiteľ čiastočnú platbu za službu poukázal bezhotovostným prevodom vo výške 984 eur, platba bola na bankový účet dodávateľa pripísaná 3. júna 2026.

Výška zaplatenej dane pri čiastočnej úhrade je 184 eur (984 × 23 /­ 123). Odpočítanie dane platiteľ uplatní v pomernej výške podľa § 50 zákona o DPH a použije koeficient vo výške 0,77. Platiteľovi vzniká právo na odpočítanie dane dňom zaplatenia, t. j. 3. júna 2026 vo výške 123,20 eura. Odpočítanie dane si platiteľ podľa § 51 ods. 2 zákona o DPH môže uplatniť najskôr v zdaňovacom období za II. štvrťrok 2026 a najneskôr v zdaňovacom období za IV. štvrťrok 2026, ak do lehoty na podanie daňového priznania má faktúru od dodávateľa. Po skončení kalendárneho roka platiteľ vysporiada daň podľa § 50 ods. 4 zákona o DPH za celý kalendárny rok 2026 v zdaňovacom období IV. štvrťrok 2026.

Právo na odpočítanie dane zaplatenej dodávateľovi môže platiteľ uplatňujúci osobitnú úpravu uplatniť, ak má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71 zákona o DPH. Platiteľ vykoná odpočítanie dane podľa § 51 ods. 2 zákona o DPH najskôr v zdaňovacom období, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo a najneskôr v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, ak do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom uplatňuje právo na odpočítanie dane, má faktúru. Ak platiteľ nemá faktúru do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za posledné zdaňovacie obdobie kalendárneho roka, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, vykoná odpočítanie dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dostane faktúru. Ak je účtovným obdobím platiteľa hospodársky rok, uplatňuje si odpočítanie dane v rámci hospodárskeho roka.

Ak platiteľovi vzniklo právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH v zdaňovacích obdobiach predchádzajúcich zdaňovaciemu obdobiu, v ktorom platiteľ začal uplatňovať osobitnú úpravu, a toto právo si do začatia uplatňovania osobitnej úpravy neuplatnil, v súlade s § 51 ods. 2 zákona o DPH si právo na odpočítanie dane môže uplatniť najneskôr v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, ak do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom uplatňuje právo na odpočítanie dane, má faktúru. Ak platiteľ nemá faktúru do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za posledné zdaňovacie obdobie kalendárneho roka, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, vykoná odpočítanie dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dostane faktúru. Tento postup nie je ovplyvnený skutočnosťou, že platiteľ začal uplatňovať osobitnú úpravu.

V súvislosti s problematikou odpočítania dane je v kontexte s ustanovením § 68d ods. 3 zákona o DPH poznamenať nasledujúce zásady:

•    Ak platiteľ uplatňujúci osobitnú úpravu je osobou povinnou platiť daň pri tovare alebo službách podľa § 69 ods. 2, 3, 7 a 9 zákona o DPH dodaných zahraničnou osobou z iného členského štátu alebo z tretieho štátu a miesto dodania tovaru alebo služby je v tuzemsku, daňová povinnosť vzniká podľa § 19 ods. 1 alebo 2 zákona o DPH a právo na odpočítanie dane vzniká podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH.

•    Ak platiteľ uplatňujúci osobitnú úpravu nadobudne tovar v tuzemsku z iného členského štátu a je osobou povinnou platiť daň podľa § 69 ods. 6 zákona o DPH, daňová povinnosť pri nadobudnutí tovaru vzniká podľa § 20 ods. 1 zákona o DPH a právo na odpočítanie dane vzniká podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH.

•    Ak platiteľ uplatňujúci osobitnú úpravu prijíma tovar alebo službu, pri ktorej dochádza k tuzemskému prenosu daňovej povinnosti, osobou povinnou platiť daň je podľa § 69 ods. 10, 11 a 12 zákona o DPH odberateľ – platiteľ, ktorému je tovar alebo služba dodaná, daňová povinnosť vzniká podľa § 19 ods. 1 alebo 2 zákona o DPH a právo na odpočítanie dane vzniká podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH.

Vyhotovovanie faktúr

Faktúra vyhotovená platiteľom podľa § 68d ods. 2 zákona o DPH okrem zjednodušenej faktúry podľa § 74 ods. 3 písm. a) a b) zákona o DPH, ktorá je vyhotovená oproti prijatiu platby, musí obsahovať aj zreteľnú a čitateľnú slovnú informáciu „daň sa uplatňuje na základe prijatia platby“. Táto informácia upozorňuje odberateľa, že obchoduje s platiteľom uplatňujúcim osobitnú úpravu, čo má vplyv na vznik práva na odpočítanie dane aj u platiteľa, ktorý neuplatňuje osobitnú úpravu. Slovná informácia „daň sa uplatňuje na základe prijatia platby“ nemusí byť uvedená na zjednodušených faktúrach podľa § 74 ods. 3 písm. a) a b) zákona o DPH, ktoré sú vyhotovené oproti prijatiu platby a ktorými sú:

•    doklad za tovar alebo službu, ak cena vrátane dane nie je viac ako 100 eur,

•    doklad vyhotovený pokladnicou e-kasa klient podľa osobitného predpisu, ak cena tovaru alebo služby vrátane dane nie je viac ako 400 eur, a doklad vyhotovený tankovacím automatom pre bezobslužné čerpanie pohonných látok, ak cena tovaru vrátane dane uhradená elektronickým platobným prostriedkom nie je viac ako 400 eur; doklad pritom nemusí obsahovať údaje podľa § 74 ods.1 písm. b) zákona o DPH a jednotkovú cenu podľa § 74 ods.1 písm. g) spomínaného právneho predpisu.

Ak platiteľ slovnú informáciu „daň na uplatňuje na základe prijatia platby“ na faktúre okrem uvedených zjednodušených faktúr neuvedie, daňová povinnosť nevznikne podľa § 68d ods. 4 zákona o DPH, ale podľa § 19 zákona o DPH, t. j. dňom dodania tovaru alebo služby. V záujme ochrany odberateľa dodávateľ nesmie opraviť pôvodnú faktúru doplnením slovnej informácie „daň sa uplatňuje na základe prijatia platby“. Uvádzaním tejto informácie sa eliminuje, aby platiteľ, ktorý sa rozhodol pre uplatňovanie osobitnej úpravy, účelovo nepoužíval bežný režim DPH popri osobitnej úprave.

Oprava základu dane pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty za dodanie tovaru alebo služby

Platí, že ak sa pohľadávka platiteľa dane za dodanie tovaru alebo služby stane nevymožiteľnou a platiteľ dane uplatní právo na zníženie základu dane, v súlade s článkom 185 ods. 2 druhým pododsekom smernice o DPH sa ukladá odberateľovi, ktorý za toto dodanie nezaplatil a uplatnil si právo na odpočítanie dane, povinnosť opraviť odpočítanú daň. Zákon o DPH obsahuje možnosť opravy základu dane pri dodaní tovaru alebo služby, ak dodávateľ (platiteľ DPH) nedostal za dodanie tovaru alebo služby úplne alebo čiastočne zaplatené a pohľadávka, ktorá mu z transakcie vznikla, sa stala nevymožiteľnou. Takáto možnosť sa týka dodaní tovarov a služieb v tuzemsku. Kedy a v akom rozsahu sa na účely zákona o DPH pohľadávka stáva nevymožiteľnou, ustanovuje § 25a ods. 2 zákona o DPH. Nie je vylúčený súbeh skutočností, ktoré smerujú k vzniku nevymožiteľnej pohľadávky, avšak pohľadávka sa stáva nevymožiteľnou na základe skutočnosti, ktorá nastane skôr.

Rozsah opravy základu dane

Platiteľ môže vykonať opravu základu dane podľa § 25a ods. 1 zákona o DPH najviac vo výške, ktorá zodpovedá neprijatej protihodnote za dodanie tovaru alebo služby. Rozdiel medzi pôvodným základom dane a opraveným základom dane a rozdiel medzi pôvodnou daňou a opravenou daňou sa uvedie najskôr v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom sa pohľadávka stala nevymožiteľnou. Pôvodný základ dane sa pritom nemôže znížiť o sumu, ktorú platiteľ prijal v súvislosti s dodaním tovaru alebo služby po tom, ako sa pohľadávka stala nevymožiteľnou.

Keďže pohľadávka prihlásená napr. do konkurzu môže byť navýšená o príslušenstvo (napr. dohodnutú zmluvnú pokutu, úroky z omeškania), zákon o DPH v rámci § 25a ods. 3 ustanovuje, že výška opravy základu dane nemôže presiahnuť výšku protihodnoty, ktorú mal platiteľ dane prijať za dodanie tovaru alebo služby. Pri prijatej protihodnote za dodanie tovaru alebo služby sa zohľadní aj prijatie nepeňažného plnenia, ktoré je možné ohodnotiť peniazmi. Taktiež je v zmysle zákona a ustálenej judikatúry možné považovať za protihodnotu aj plnenie od tretej strany. V prípade, ak po dodaní tovaru alebo služby dôjde k oprave základu dane podľa § 25 zákona o DPH, platiteľ dane prihliada pri oprave základu dane podľa § 25a zákona o DPH na základ dane po korekcii podľa § 25 spomínaného právneho predpisu.

Ak po znížení základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH platiteľ príjme v súvislosti s nevymožiteľnou pohľadávkou akúkoľvek platbu, je platiteľ povinný vykonať opravu zníženého základu dane, a to vo výške zodpovedajúcej prijatej platbe. Platí tiež, že ak platiteľ postúpi pohľadávku inej osobe, považuje sa to, že prijal platbu vo výške nevymožiteľnej pohľadávky. Platiteľ vykoná opravu zníženého základu dane v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom túto platbu prijal. Ak teda dôjde po vykonaní opravy základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH k prijatiu akejkoľvek platby v súvislosti s nevymožiteľnou pohľadávkou, bez ohľadu na to, či ide o platbu vymoženú v exekučnom konaní, konkurze, pri plnení podľa splátkového kalendára alebo platby prijatej od ručiteľa alebo inej tretej strany, je platiteľ dane povinný vykonať opravu zníženého základu dane, a to vo výške, ktorá zodpovedá základu dane a dani vypočítanej z prijatej platby.

Nemožnosť vykonať opravu základu dane

Prípady, kedy napriek tomu, že sa pohľadávka stala nevymožiteľnou, platiteľ dane nemôže vykonať opravu základu dane sú obsiahnuté v rámci ustanovenia § 25a ods. 4 zákona o DPH. Hlavným predpokladom uskutočnenia opravy dane je dobrá viera platiteľa dane, že za dodanie tovaru alebo služby dostane zaplatené. Spoločným menovateľom uvedených prípadov je snaha zákona o DPH zabrániť oprave základu dane pri špekulatívnych  dodávkach tovarov alebo sužieb.

>   Časové rozlíšenie z pohľadu PÚ

Vychádzajúc z ustanovenia § 5 ods. 1 postupov účtovania v PÚ sa náklady a výnosy účtujú do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia.

Náhrady vynaložených nákladov predchádzajúcich účtovných období sa účtujú do výnosov bežného účtovného obdobia.

Náklady a výdavky, ktoré sa týkajú budúcich účtovných období, sa časovo rozlišujú ako

a)  náklady budúcich období na účtoch 381 - Náklady budúcich období a 382 - Komplexné náklady budúcich období,

b)  výdavky budúcich období na účte 383 - Výdavky budúcich období.

Výnosy a príjmy, ktoré sa týkajú budúcich účtovných období, sa časovo rozlišujú ako

a)  výnosy budúcich období na účte 384 - Výnosy budúcich období,

b)  príjmy budúcich období na účte 385 - Príjmy budúcich období.

Kritériom na účtovanie účtovných prípadov časového rozlíšenia je skutočnosť, že je známy ich vecný obsah, suma a je určené obdobie, ktorého sa týkajú. Z doteraz uvedeného je zrejmé, že môže ísť o:

•    tzv. aktívne prechodné položky, t. j. nedoplatky výnosov (príjmy budúcich období) alebo preplatky nákladov (náklady budúcich období), alebo

•    tzv. pasívne prechodné položky, t. j. nedoplatky nákladov (výdavky budúcich období) a preplatky výnosov (výnosy budúcich období).

Náklady a výnosy sa účtujú na príslušných účtoch nákladových druhov a výnosových položiek časovo rozlíšené, s výnimkou nákladových druhov, ktoré tvoria komplexné náklady budúcich období.

Vznik komplexných nákladov budúcich období sa po prvotnom zaúčtovaní na príslušných účtoch nákladových druhov v účtovej triede 5 účtuje v prospech účtu 655 - Zúčtovanie komplexných nákladov budúcich období a na ťarchu účtu 382 - Komplexné náklady budúcich období a ich zúčtovanie v prospech účtu 382 - Komplexné náklady budúcich období a na ťarchu účtu 555 - Zúčtovanie komplexných nákladov budúcich období.

Potrebné je v uvedenej súvislosti poznamenať, že podľa § 56 ods. 6 postupov účtovania v PÚ sa časovo nerozlišujú, napríklad náklady na prípravu a zábeh výkonov, náklady spojené so zlúčením, splynutím a rozdelením spoločností a so zmenou ich právnej formy, náklady na získanie vlastného imania, napríklad upisovanie nových akcií a iné zvyšovanie vlastného imania a s tým súvisiace náklady ako napríklad notárske poplatky a súdne poplatky, provízie maklérom, prospekt emitenta cenných papierov, náklady na školenia a semináre, náklady na marketingové a iné štúdie, náklady na prieskum trhu, náklady na získanie noriem a certifikátov, náklady na uvedenie výrobkov na trh, náklady na reštrukturalizáciu a reorganizáciu podniku alebo časti podniku, náklady na rozšírenie výroby, náklady na reklamu a propagáciu, pokuty, penále, manká a škody, ako aj ostatné náklady podobného charakteru, účtujú sa do nákladov v tom účtovnom období, v ktorom vznikli. Ak tieto služby sú vopred platené, napríklad platené nájomné reklamných plôch, vysielacieho času, inzertného priestoru, časovo sa rozlišujú.

Príklad

Spoločnosť vykonáva činnosti, na výkon ktorých zo zákona potrebuje akreditácie vydávané Slovenskou národnou akreditačnou službou (SNAS). SNAS na základe overovania vydal spoločnosti Osvedčenie o akreditácii, na ktorom je uvedená platnosť akreditácie na obdobie január 2022 až január 2026. Následne bude musieť spoločnosť v roku 2026 znovu absolvovať akreditačný proces na získanie akreditácie na ďalšie obdobie.

Je potrebné fakturovanú sumu z došlej faktúry zo SNAS za akreditáciu časovo rozlíšiť prostredníctvo účtu 381 na jednotlivé roky alebo sa tieto náklady časovo nerozlišujú?

V zmysle § 56 ods. 1 postupov účtovania v PÚ sa náklady a výnosy časovo rozlišujú na účtoch účtovej skupiny 38 – Časové rozlíšenie nákladov a výnosov. V súvislosti s predmetom otázky treba poznamenať, že podľa § 56 ods. 6 postupov účtovania v PÚ sa časovo nerozlišujú okrem iných postupmi účtovania taxatívne vymenovaných prípadov ani náklady na získanie noriem a certifikátov. Ak v otázke spomínané osvedčenie o akreditácii možno chápať za určitý druh certifikátu – t. z. oprávnenia vykonávať po ustanovenú dobu určitú činnosť, potom sa časovo nerozlišuje. Avšak v zmysle poslednej vety spomínaného ustanovenia § 56 ods. 6 postupov účtovania v PÚ platí, že ak je za akreditáciu zaplatené vopred, časové rozlíšenie tohto nákladu aplikovať treba.

V mikro účtovných jednotkách nie je potrebné na účte časového rozlíšenia účtovať nevýznamný a stále sa opakujúci účtovný prípad, ktorý sa týka účtovania nákladov a výnosov medzi dvoma účtovnými obdobiami, pričom nejde o účtovný prípad týkajúci sa účtovania dotácií a emisných kvót. Vo veľkých účtovných jednotkách a v malých účtovných jednotkách sa náklady a výnosy časovo rozlišujú. Vo veľkých účtovných jednotkách a v malých účtovných jednotkách nie je potrebné časovo rozlišovať náklady a výnosy, ak ide o nevýznamný a stále sa opakujúci účtovný prípad týkajúci sa časového rozlíšenia nákladov alebo výnosov posledného a prvého mesiaca účtovného obdobia.

Na účty časového rozlíšenia sa vzťahuje dokladová inventúra a pri inventarizácii sa posudzuje ich výška a odôvodnenosť existencie časového rozlíšenia. To znamená, že správnosť jednotlivých účtov časového rozlíšenia sa preverí pomocou príslušných podkladov, na základe ktorých bol vystavený účtovný doklad na ich zaúčtovanie. Podklady, na základe ktorých sa určuje skutočný stav, sú rôzne, podľa jednotlivých položiek. Keďže účty časového rozlíšenia nákladov a výnosov sú v podstate účtami pohľadávok a záväzkov, ich inventarizácia je obdobná ako inventarizácia pohľadávok a záväzkov.

Účet 381 – Náklady budúcich období

Na tomto účte sa účtujú výdavky bežného účtovného obdobia, ktoré sa týkajú nákladov v budúcich obdobiach, a to konkrétnych účtov v účtovej triede 5, napríklad vopred platené nájomné a predplatné. Následné zúčtovanie nákladov budúcich období na príslušný účet nákladov sa vykoná v účtovnom období, s ktorým časovo rozlíšené náklady vecne súvisia. Zjednodušene je teda možné konštatovať, že účet 381 je potrebné použiť v takých prípadoch, keď výdavky predchádzajú vzniku nákladov, t. j. náklady vznikajú až v budúcich obdobiach.

Účet 381 má charakter aktív a má začiatočný (konečný) zostatok na strane MD. Prírastky tohto účtu sa účtujú na strane MD a úbytky na strane D.

Príklad

Spoločnosť XYZ, a. s. zaplatila vo februári 2026 poistné za halu skladu na obdobie marec 2026 až február 2027 vo výške 6 000 eur.

Ako treba zaúčtovať túto platbu?

Nakoľko uvedená suma poistného za nehnuteľnosť sa vzťahuje na dve účtovné obdobia, v predmetnom prípade bude nevyhnutné vykonať časové rozlíšenie. V jednom účtovnom období totiž dochádza k výdaju určitej sumy finančných prostriedkov, ktoré je však potrebné na účely zahrnutia do nákladov rozdeliť medzi dve účtovné obdobia. Účtovať je teda potrebné takto:

Príklad

Podľa zákona o účtovníctve je doba archivácie účtovnej závierky 10 rokov nasledujúcich po roku, ktorého sa týka.

Nebude mať daňový úrad z hľadiska dane z príjmov námietky, ak výnos časovo rozlíšime na 15 rokov, keď podľa zákona o účtovníctve je doba archivácie v danom prípade 10 rokov? Má zákazník povinnosť časovo rozlíšiť vynaložené náklady na uschovanie písomností?

Dobu úschovy účtovnej závierky ustanovenú prostredníctvom § 35 ods. 3 písm. a) zákona o účtovníctve možno pokladať za minimálnu a jej nedodržanie má za následok sankcionovanie za porušenie povinností zákona o účtovníctve. Archivácia daných dokladov po dobu dlhšiu, ako stanovuje zákon, je individuálnou záležitosťou účtovnej jednotky.

Čo sa týka časového rozlišovania výnosov dosiahnutých z archivácie uvedených dokladov po dobu dlhšiu, ako stanovuje zákon o účtovníctve, možno konštatovať, že správca dane by nemal mať žiadne námietky voči vašim príjmom, ak sa zákazník rozhodne archivovať tieto doklady prostredníctvom služby úschovy aj po dobu 15 rokov. Dôležité je, aby bola fakturovaná suma časovo rozlíšená na celé obdobie, na ktoré bola uzatvorená so zákazníkom zmluva o dlhodobej úschove písomností.

V prípade výnosov, rovnako ako dodávateľ služby úschovy dokladov, tak aj jeho zákazník by mal časovo rozlišovať výdavok, ktorý vynaložil v určitom roku na zaplatenie služieb dlhodobej úschovy poskytovaných v priebehu určitého nasledujúceho obdobia. Takýto výdavok bežného roka, ktorý sa však týka nákladov v budúcich zdaňovacích obdobiach, je potrebné účtovať prostredníctvom účtu 381, keďže je zrejmé vecné vymedzenie účtovného prípadu, cena a obdobie, ktorého sa týkajú. Účtovanie u zákazníka bude mať teda nasledovnú podobu:

Účet 382 – Komplexné náklady budúcich období

Na tomto účte sa účtujú náklady budúcich období, ktoré sa sledujú vo vzťahu k danému účelu, napríklad náklady na zúrodnenie pôdy. Zúčtovanie komplexných nákladov budúcich období sa vykoná v účtovnom období, s ktorým časovo rozlíšené náklady vecne súvisia. Vznik komplexných nákladov budúcich období zaevidovaný na strane MD účtu 382 - Komplexné náklady budúcich období sa zaúčtuje v prospech účtu 655 - Zúčtovanie komplexných nákladov budúcich období. V zmysle § 69 ods. 4 postupov účtovania v PÚ sa položky komplexných nákladov, ktoré vecne súvisia s bežným účtovným obdobím, zúčtujú na ťarchu účtu 555 - Zúčtovanie komplexných nákladov budúcich období so súvzťažným zápisom v prospech účtu 382 - Komplexné náklady budúcich období.

Účet 383 – Výdavky budúcich období

Na tomto účte sa účtuje časové rozlíšenie nákladov bežného účtovného obdobia, ktoré sa týkajú výdavkov v určitých budúcich obdobiach, napríklad nájomné platené pozadu. Zúčtovanie výdavkov budúcich období sa vykoná pri uskutočnení výdavku. Prostredníctvom tohto účtu sa teda účtujú náklady bežného obdobia, ktoré neboli dodávateľom vyúčtované, pričom výdavky sa uskutočnia v budúcom účtovnom období. Účet 383 má charakter pasív a má začiatočný (konečný) zostatok na strane D. Prírastky tohto účtu sa účtujú na strane D a úbytky na strane MD.

Príklad

Spoločnosť ABC, s. r. o. uzatvorila ako nájomca zmluvu o prenájme nebytových priestorov v januári 2026 na obdobie 1. januára 2026 až 31. decembra 2027. V zmysle podmienok uzatvorenej zmluvy úhradu za celý nájom v sume 24 000 eur uskutoční až v decembri 2027.

Ako má spoločnosť ABC, s. r. o. - nájomca o tomto účtovať?

Nakoľko v danom prípade dochádza ku skutočnému výdavku až na konci obdobia dohodnutého nájomného vzťahu a tento sa týka dvoch účtovných období, je potrebné na strane spoločnosti s ručením obmedzeným (nájomcu) účtovať prostredníctvom účtu časového rozlíšenia 383. Takto dohodnutý nájomný vzťah ovplyvní výsledok hospodárenia na strane nájomcu tak v roku 2026, ako aj v roku 2027, a to napriek tomu, že ku skutočnej platbe za celé obdobie nájmu dôjde až v roku 2027.

Z pohľadu uplatnenia daňového nákladu je však v predmetnom prípade nutné upozorniť na ustanovenie § 17 ods. 19 písm. b) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého súčasťou základu dane daňovníka len po zaplatení sú výdavky (náklady) na nájomné za prenájom hmotného majetku a nehmotného majetku.

Spoločnosť – nájomca však do nákladov alikvótne zaúčtovanú sumu nájomného týkajúceho sa roku 2026 nemôže považovať za daňovo uplatniteľný výdavok roka 2026, keďže k úhrade nájomného došlo až v roku 2027. Nájomca je teda povinný nájomné zaúčtované v nákladoch v roku 2026 vo výške 12 000 eur pri zisťovaní základu dane z príjmov k výsledku hospodárenia pripočítať. Do základu dane sa nájomné za časť roka 2026 zahrnie až po zaplatení, t. j. v roku 2027.

Účet 384 – Výnosy budúcich období

Na tomto účte sa účtujú príjmy v bežnom účtovnom období, ktoré vecne patria do výnosov v budúcich obdobiach, napríklad nájomné prijaté vopred, sumy zaplatených paušálov vopred na zabezpečenie servisných služieb a prijaté predplatné. Zúčtovanie výnosov budúcich období sa vykoná v období, s ktorým vecne súvisia. Účet 384 má charakter pasív a má začiatočný (konečný) zostatok na strane D. Prírastky tohto účtu sa účtujú na strane D a úbytky na strane MD.

Príklad

Spoločnosť ALFA, a. s. uzatvorila ako prenajímateľ zmluvu o prenájme nebytových priestorov v januári 2026 na obdobie 1. január 2026 až 31. december 2027. V zmysle podmienok uzatvorenej zmluvy úhradu za celý nájom v sume 24 000 eur nájomca uskutočnil už v januári 2026.

Ako má o tomto prenajímateľ účtovať?

Nakoľko v danom prípade dochádza ku skutočnému príjmu už na začiatku obdobia dohodnutého nájomného vzťahu a tento sa týka dvoch účtovných období, je potrebné na strane prenajímateľa účtovať prostredníctvom účtu časového rozlíšenia 384. Takto dohodnutý nájomný vzťah ovplyvní výnosy na strane prenajímateľa tak v roku 2026, ako aj v roku 2027, a to napriek tomu, že ku skutočnej platbe za nájom dôjde iba v roku 2026.

Účet 385 – Príjmy budúcich období

Na tomto účte sa účtujú časovo rozlíšené výnosy, ktoré časovo a vecne patria do bežného účtovného obdobia a týkajú sa príjmov v určitých budúcich obdobiach, napríklad nájomné prijaté pozadu. Na účte 385 sa účtuje so súvzťažným zápisom v prospech príslušných účtov výnosov v účtovej triede 6. Účet 385 – Príjmy budúcich období má charakter aktív a má začiatočný (konečný) zostatok na strane MD. Prírastky tohto účtu sa účtujú na strane MD a úbytky na strane D.

Príklad

Spoločnosť s ručením obmedzeným uzatvorila ako prenajímateľ zmluvu o prenájme nebytových priestorov v januári 2026 na obdobie 1. januára 2026 až 31. decembra 2027. V zmysle podmienok uzatvorenej zmluvy úhradu za celý nájom v sume 24 000 eur nájomca uskutoční až v decembri 2027.

Ako má o tomto spoločnosť v pozícii prenajímateľa účtovať?

Nakoľko v danom prípade dochádza ku skutočnému príjmu až na konci obdobia dohodnutého nájomného vzťahu a tento sa týka dvoch účtovných období, je potrebné na strane prenajímateľa účtovať prostredníctvom účtu časového rozlíšenia 385.

Takto dohodnutý nájomný vzťah ovplyvní výnosy na strane prenajímateľa tak v roku 2026, ako aj v roku 2027, a to napriek tomu, že k skutočnej platbe za nájom dôjde iba v roku 2027.

Spôsob účtovania opravy nákladov a výnosov minulých účtovných období, ktorý je závislý od významnosti opravovaného nákladu, resp. výnosu. Pokiaľ ide o určenie hranice významnosti nákladu, resp. výnosu, v žiadnej legislatíve nie je stanovená a jej určenie je preto v kompetencii účtovnej jednotky. Stanovovanie hranice významnosti by mala účtovná jednotka posudzovať vo vzťahu k objemu majetku, ktorý vlastní, resp. spravuje, príp. vo väzbe na dopad tejto položky na finančnú situáciu účtovnej jednotky. Túto hranicu významnosti je vhodné ustanoviť napr. prostredníctvom vnútropodnikovej smernice. V tejto súvislosti možno spomenúť definíciu významnosti informácie v účtovnej závierke, ktorú stanovuje § 17 ods. 9 zákona o účtovníctve, pričom za významnú informáciu pre účtovné účely považuje takú, ktorej neuvedenie v účtovnej závierke alebo jej chybné uvedenie v účtovnej závierke by mohlo ovplyvniť úsudok alebo rozhodovanie používateľa tejto informácie.

Z pohľadu problematiky časového rozlišovania treba konštatovať, že:

a)  opravy nevýznamných nákladov a nevýznamných výnosov minulých účtovných období sa účtujú ako účtovné prípady bežného účtovného obdobia na príslušných účtoch nákladov alebo výnosov z hospodárskej činnosti účtovnej jednotky,

b)  významné sumy opráv nákladov a výnosov minulých účtovných období sa účtujú na účet 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov alebo 429 – Neuhradená strata minulých rokov.

>   Časové rozlíšenie z pohľadu JÚ

Aj u účtovných jednotiek účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva sa možno stretnúť s časovým rozlíšením, ale nie nákladov a výnosov ako v podvojnom účtovníctve, ale časové rozlíšenie výdavkov na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Napriek skutočnosti, že jednoduché účtovníctvo je založené na tzv. „hotovostnom“ princípe, je tiež veľmi úzko viazané na zákon o dani z príjmov a práve v tejto súvislosti je potrebné aj daňovo efektívne uplatnenie niektorých i keď skutočne zaplatených výdavkov časovo rozlíšiť do viacerých zdaňovacích období. Uvedené skutočnosti však nie sú obsahom jednoduchého účtovníctva, prejavia sa až pri vyplňovaní daňového priznania k dani z príjmov.