Časové rozlíšenie nákladov a výnosov

Princíp časového rozlíšenia (tzv. akruálny princíp) predstavuje v zmysle základnej definície podľa ekonomického slovníka princíp využívaný vo finančnom účtovníctve, ktorý spočíva v zaznamenávaní výnosov v čase, keď boli získané a nákladov v období, v ktorom nastali, bez ohľadu na prijaté alebo vyplatené peňažné prostriedky.

Princíp časového rozlíšenia je jednou z dôležitých vlastností PÚ

Náklady a výnosy sa účtujú do obdobia, kedy súvisiaci výkon skutočne nastal a nie do obdobia, keď došlo k platbe, ktorá zvyčajne prebieha neskôr. Z uvedeného dôvodu je nutné pri účtovaní náklady a výnosy takzvane časovo rozlišovať.

Účtovná závierka zostavená na akruálnom princípe informuje používateľov nielen o minulých transakciách, ktoré si vyžadujú výdavok alebo príjem peňažných prostriedkov, ale tiež aj o povinnosti platiť peňažné prostriedky v budúcnosti. Problematiku časového rozlíšenia upravuje:

•    § 3 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z.n.p. – predmetná úprava ukladá účtovným jednotkám povinnosť účtovať a vykazovať účtovné prípady v tom období, s ktorým vecne a časovo súvisia,

•    § 5 Opatrenie MF SR č. 23 054/ 2002 – 92, ktoré upravuje postupy účtovania a rámcovú účtovú osnovu pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z.n.p.

Daňový dopad časového
rozlíšenia v sústave PÚ

Pri daňovom dopade problematiky časového rozlíšenia je potrebné predovšetkým pripomenúť, že na základe ustanovenia § 17 ods. 1 písm. b) ZDP sa pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty vychádza u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia. Podľa § 9 ods. 2 postupov účtovania v PÚ sa výsledok hospodárenia pred zdanením zisťuje ako rozdiel výnosov účtovaných na účtoch účtovej triedy 6 a nákladov účtovaných na účtoch účtovej triedy 5 okrem účtov 591, 592, 595 a účtov vnútroorganizačných výnosov a vnútroorganizačných nákladov.

Príklad 1

Zamestnanec pracujúci v rámci „konta pracovného času“ má ustanovený týždenný pracovný čas 40 hodín. V decembri 2023 odpracuje v každom týždni iba 30 hodín. Hodinová mzda zamestnanca je stanovená na 6 eur / hod. Neodpracované hodiny zamestnanec odpracuje až v januári 2024.

Zákon o dani z príjmov v rámci § 17 ods. 33 písm. a) ustanovuje, že súčasťou základu dane sú aj mzdy vrátane poistného a príspevkov pri konte pracovného času v zmysle § 87a Zákonníka práce, ktoré sú vyplatené zamestnávateľom za zamestnanca pred vykonaním práce a účtované na účet nákladov budúcich období. Následné zúčtovanie nákladov budúcich období podľa účtovných predpisov v čase vykonania práce sa do základu dane nezahŕňa.

Mzda zamestnanca za mesiac december 2023 pri ustanovenom pracovnom čase činí 960 eur (6 €/hod x 40 hodín x 4 týždne). Mzda za skutočne odpracovaný čas je: 720 eur (6 €/hod x 30 hodín x 4 týždne). Zamestnávateľ na konci účtovného obdobia 2023 rozdiel medzi skutočne odpracovaným pracovným časom (120 hodín) a ustanoveným pracovným časom (160 hodín) zúčtuje prostredníctvom účtu 381 – Náklady budúcich období.

Pri konte pracovného času v prípade menšieho objemu prác za rovnakú odmenu sa časové rozlíšenie mzdových nákladov vrátane poistného, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca zahrnuje do základu dane. Súčasťou základu dane v zdaňovacom období 2023 budú tak nielen mzdové náklady a povinné poistenie za skutočne odpracovaný pracovný čas, ale v súlade s § 17 ods. 33 ZDP aj mzdové náklady a povinné poistné účtované v zdaňovacom období 2023 prostredníctvom účtu časového rozlíšenia 381 – Náklady budúcich období.

V nasledujúcom zdaňovacom období (január 2024), zamestnanec v decembri 2023 neodpracované hodiny odpracoval. Za tohto predpokladu sa zúčtovanie nákladov budúcich období na príslušný nákladový účet do základu dane v zmysle § 17 ods. 33 ZDP zahŕňať nebude.

Opravy chýb minulých
účtovných období

Podľa § 17 ods. 15 ZDP sa opravy chýb minulých účtovných období, ak ide o náklady (výdavky) uznané za daňový výdavok alebo výnosy (príjmy) zahrnované do zdaniteľných príjmov, zahrnujú do základu dane z príjmov toho zdaňovacieho obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia, bez ohľadu na to, či sa účtujú do nákladov, výnosov alebo na účet nerozdelený zisk minulých rokov.

Pri zisťovaní základu dane z príjmov sa uplatňuje predovšetkým zásada rešpektovania vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a výdavkov v príslušnom zdaňovacom období. Na základe spomínaného ustanovenia sa tak opravy chýb minulých účtovných období bez ohľadu na spôsob ich účtovania (do nákladov alebo do výnosov) zahrnujú do základu dane v tom zdaňovacom období, s ktorým časovo a vecne súvisia, a to napriek skutočnosti, že sú súčasťou výsledku hospodárenia v účtovnom období, v ktorom sa oprava vykonala. Zo spomínaného ustanovenia je jasné, že účtovanie opráv chýb minulých účtovných období nemôže byť súčasťou základu dane z príjmov za zdaňovacie obdobie, v ktorom je o chybe účtované. V zmysle uvedeného teda v princípe platí, že zaúčtovanie opravy chýb minulých účtovných období môže ale aj nemusí znamenať povinnosť podať dodatočné daňové priznanie za zdaňovacie obdobie, s ktorým výnosy zahrnované do základu dane a daňové výdavky súvisia. Zákon o dani z príjmov však ustanovuje výnimku z aplikácie popísaného postupu.

Podľa § 17 ods. 29 ZDP totiž platí, že ak daňovník v príslušnom zdaňovacom období zahrnul do výsledku hospodárenia vyššie výnosy (príjmy), ako mu vyplýva z osobitného predpisu alebo v príslušnom zdaňovacom období zahrnul do výsledku hospodárenia nižšie náklady (výdavky), ako mu vyplýva z osobitného predpisu a z tohto dôvodu vykázal vyšší základ dane a odviedol vyššiu daň, úprava výsledku hospodárenia alebo nerozdeleného zisku minulých rokov alebo neuhradenej straty minulých rokov v nasledujúcich účtovných obdobiach už nebude mať vplyv na výšku základu dane a daňovej povinnosti; ak sa daňovník rozhodne pre takýto postup v príslušnom zdaňovacom období, neuplatní sa úprava základu dane podľa § 17 ods. 15 ZDP. Daňovník však môže takýto postup uplatniť len vtedy, ak za príslušné zdaňovacie obdobie nezaniklo právo na vyrubenie dane.

Oprava chýb v účtovníctve bude zároveň súčasťou základu dane z príjmov v tom zdaňovacom období, v ktorom sa oprava chyby v účtovníctve skutočne zrealizovala. Postup v zmysle § 17 ods. 29 ZDP má na daňovníkov v istom zmysle slova „priaznivejší“ dopad, nakoľko im umožňuje ponechať v daňových výdavkoch za zdaňovacie obdobie, v ktorom sa o chybe účtuje, aj tie náklady, ktoré časovo a vecne súvisia s minulým zdaňovacím obdobím. Rovnako je zrejmé, že postup § 17 ods. 29 ZDP nie je pre daňovníka povinný, poskytuje len možnosť uplatniť daňové výdavky alebo znížiť zdaniteľné príjmy v zdaňovacom období, v ktorom sa o chybe účtuje.

Ak by daňovník opravoval takú účtovnú chybu, ktorá v minulom zdaňovacom období zapríčinila vykázaný nižší základ dane a nižšiu odvedenú daň z príjmov, daňovník je povinný postupovať podľa § 17 ods. 15 ZDP a teda podať dodatočné daňové priznanie.

Ak daňovník v zdaňovacích obdobiach, ktorých sa oprava chýb minulých účtovných období týka, vykázal vyšší základ dane a odviedol vyššiu daň, môže sa rozhodnúť, či podá dodatočné daňové priznanie, alebo do základu dane zahrnie v zdaňovacom období aj opravy chýb zaúčtované v účtovníctve a dodatočné daňové priznanie nepodá.

Časové rozlíšenie
z pohľadu účtovníctva

Podľa § 5 ods. 1 postupov účtovania v PÚ sa náklady a výnosy účtujú do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia. Náhrady vynaložených nákladov predchádzajúcich účtovných období sa účtujú do výnosov bežného účtovného obdobia.

Náklady a výdavky, ktoré sa týkajú budúcich účtovných období, sa časovo rozlišujú ako

a)  náklady budúcich období na účtoch 381 – Náklady budúcich období a 382 – Komplexné náklady budúcich období,

b)  výdavky budúcich období na účte 383 – Výdavky budúcich období.

Výnosy a príjmy, ktoré sa týkajú budúcich účtovných období, sa časovo rozlišujú ako

a)  výnosy budúcich období na účte 384 – Výnosy budúcich období,

b)  príjmy budúcich období na účte 385 – Príjmy budúcich období.

Kritériom na účtovanie účtovných prípadov časového rozlíšenia je skutočnosť, že je známy ich vecný obsah, suma a je určené obdobie, ktorého sa týkajú. Z doteraz uvedeného je zrejmé, že môže ísť o:

•    tzv. aktívne prechodné položky, t. j. nedoplatky výnosov (príjmy budúcich období) alebo preplatky nákladov (náklady budúcich období) alebo

•    tzv. pasívne prechodné položky, t. j. nedoplatky nákladov (výdavky budúcich období) a preplatky výnosov (výnosy budúcich období).

Náklady a výnosy sa účtujú na príslušných účtoch nákladových druhov a výnosových položiek časovo rozlíšené, s výnimkou nákladových druhov, ktoré tvoria komplexné náklady budúcich období.

Vznik komplexných nákladov budúcich období sa po prvotnom zaúčtovaní na príslušných účtoch nákladových druhov v účtovej triede 5 účtuje v prospech účtu 655 – Zúčtovanie komplexných nákladov budúcich období a na ťarchu účtu 382 – Komplexné náklady budúcich období a ich zúčtovanie v prospech účtu 382 – Komplexné náklady budúcich období a na ťarchu účtu 555 – Zúčtovanie komplexných nákladov budúcich období.

Podľa § 56 ods. 6 postupov účtovania v PÚ sa časovo nerozlišujú, napríklad náklady na prípravu a zábeh výkonov, náklady spojené so zlúčením, splynutím a rozdelením spoločností a so zmenou ich právnej formy, náklady na získanie vlastného imania, napríklad upisovanie nových akcií a iné zvyšovanie vlastného imania a s tým súvisiace náklady ako napríklad notárske poplatky a súdne poplatky, provízie maklérom, prospekt emitenta cenných papierov, náklady na školenia a semináre, náklady na marketingové a iné štúdie, náklady na prieskum trhu, náklady na získanie noriem a certifikátov, náklady na uvedenie výrobkov na trh, náklady na reštrukturalizáciu a reorganizáciu podniku alebo časti podniku, náklady na rozšírenie výroby, náklady na reklamu a propagáciu, pokuty, penále, manká a škody, ako aj ostatné náklady podobného charakteru, účtujú sa do nákladov v tom účtovnom období, v ktorom vznikli. Ak tieto služby sú vopred platené, napríklad platené nájomné reklamných plôch, vysielacieho času, inzertného priestoru, časovo sa rozlišujú.

V tzv. mikro-účtovných jednotkách nie je potrebné na účte časového rozlíšenia účtovať nevýznamný a stále sa opakujúci účtovný prípad, ktorý sa týka účtovania nákladov a výnosov medzi dvoma účtovnými obdobiami, pričom nejde o účtovný prípad týkajúci sa účtovania dotácií a emisných kvót. Vo veľkých účtovných jednotkách a v malých účtovných jednotkách sa náklady a výnosy časovo rozlišujú. Vo veľkých účtovných jednotkách a v malých účtovných jednotkách nie je potrebné časovo rozlišovať náklady a výnosy, ak ide o nevýznamný a stále sa opakujúci účtovný prípad týkajúci sa časového rozlíšenia nákladov alebo výnosov posledného a prvého mesiaca účtovného obdobia.

Na účty časového rozlíšenia sa vzťahuje dokladová inventúra a pri inventarizácii sa posudzuje ich výška a odôvodnenosť existencie časového rozlíšenia. To znamená, že správnosť jednotlivých účtov časového rozlíšenia sa preverí pomocou príslušných podkladov, na základe ktorých bol vystavený účtovný doklad na ich zaúčtovanie. Podklady, na základe ktorých sa určuje skutočný stav, sú rôzne, podľa jednotlivých položiek. Keďže účty časového rozlíšenia nákladov a výnosov sú v podstate účtami pohľadávok a záväzkov, ich inventarizácia je obdobná ako inventarizácia pohľadávok a záväzkov.

Účet 381 – Náklady
budúcich období

Na tomto účte sa účtujú výdavky bežného účtovného obdobia, ktoré sa týkajú nákladov v budúcich obdobiach, a to konkrétnych účtov v účtovej triede 5, napríklad vopred platené nájomné a predplatné. Následné zúčtovanie nákladov budúcich období na príslušný účet nákladov sa vykoná v účtovnom období, s ktorým časovo rozlíšené náklady vecne súvisia. Zjednodušene je teda možné konštatovať, že účet 381 je potrebné použiť v takých prípadoch, keď výdavky predchádzajú vzniku nákladov, t. j. náklady vznikajú až v budúcich obdobiach. Účet 381 má charakter aktív a má začiatočný (konečný) zostatok na strane MD. Prírastky tohto účtu sa účtujú na strane MD a úbytky na strane D.

Účet 382 – Komplexné
náklady budúcich období

Na tomto účte sa účtujú náklady budúcich období, ktoré sa sledujú vo vzťahu k danému účelu, napríklad náklady na zúrodnenie pôdy. Zúčtovanie komplexných nákladov budúcich období sa vykoná v účtovnom období, s ktorým časovo rozlíšené náklady vecne súvisia. Vznik komplexných nákladov budúcich období zaevidovaný na strane MD účtu 382 – Komplexné náklady budúcich období sa zaúčtuje v prospech účtu 655 – Zúčtovanie komplexných nákladov budúcich období. V zmysle § 69 ods. 4 postupov účtovania v PÚ sa položky komplexných nákladov, ktoré vecne súvisia s bežným účtovným obdobím, zúčtujú na ťarchu účtu 555 – Zúčtovanie komplexných nákladov budúcich období so súvzťažným zápisom v prospech účtu 382 – Komplexné náklady budúcich období.

Účet 383 – Výdavky
budúcich období

Na tomto účte sa účtuje časové rozlíšenie nákladov bežného účtovného obdobia, ktoré sa týkajú výdavkov v určitých budúcich obdobiach, napríklad nájomné platené pozadu. Zúčtovanie výdavkov budúcich období sa vykoná pri uskutočnení výdavku. Prostredníctvom tohto účtu sa teda účtujú náklady bežného obdobia, ktoré neboli dodávateľom vyúčtované, pričom výdavky sa uskutočnia v budúcom účtovnom období. Účet 383 má charakter pasív a má začiatočný (konečný) zostatok na strane D. Prírastky tohto účtu sa účtujú na strane D a úbytky na strane MD.

Účet 384 – Výnosy
budúcich období

Na tomto účte sa účtujú príjmy v bežnom účtovnom období, ktoré vecne patria do výnosov v budúcich obdobiach, napríklad nájomné prijaté vopred, sumy zaplatených paušálov vopred na zabezpečenie servisných služieb a prijaté predplatné. Zúčtovanie výnosov budúcich období sa vykoná v období, s ktorým vecne súvisia. Účet 384 má charakter pasív a má začiatočný (konečný) zostatok na strane D. Prírastky tohto účtu sa účtujú na strane D a úbytky na strane MD.

Príklad 2

Spoločnosť uzatvorila ako prenajímateľ zmluvu o prenájme nebytových priestorov v januári 2024 na obdobie 1. január 2024 až 31. december 2025. V zmysle podmienok uzatvorenej zmluvy úhradu za celý nájom v sume 24 000 eur nájomca uskutočnil už v januári 2024.

Nakoľko v danom prípade dochádza ku skutočnému príjmu už na začiatku obdobia dohodnutého nájomného vzťahu a tento sa týka dvoch účtovných období, je potrebné na strane prenajímateľa účtovať prostredníctvom účtu časového rozlíšenia 384. Takto dohodnutý nájomný vzťah ovplyvní výnosy na strane prenajímateľa tak v roku 2024, ako aj v roku 2025, a to napriek tomu, že ku skutočnej platbe za nájom dôjde iba v roku 2024.

Účet 385 – Príjmy budúcich období

Na tomto účte sa účtujú časovo rozlíšené výnosy, ktoré časovo a vecne patria do bežného účtovného obdobia a týkajú sa príjmov v určitých budúcich obdobiach, napríklad nájomné prijaté pozadu. Na účte 385 sa účtuje so súvzťažným zápisom v prospech príslušných účtov výnosov v účtovej triede 6. Účet 385–Príjmy budúcich období má charakter aktív a má začiatočný (konečný) zostatok na strane MD. Prírastky tohto účtu sa účtujú na strane MD a úbytky na strane D.

Príklad 3

Spoločnosť uzatvorila ako prenajímateľ zmluvu o prenájme nebytových priestorov v januári 2024 na obdobie 1. januára 2024 až 31. decembra 2025. V zmysle podmienok uzatvorenej zmluvy úhradu za celý nájom v sume 24 000 eur nájomca uskutoční až v decembri 2025.

V uvedenom prípade dochádza ku skutočnému príjmu až na konci obdobia dohodnutého nájomného vzťahu a tento sa týka dvoch účtovných období, je potrebné na strane prenajímateľa účtovať prostredníctvom účtu časového rozlíšenia 385. Takto dohodnutý nájomný vzťah ovplyvní výnosy na strane prenajímateľa tak v roku 2024, ako aj v roku 2025, a to napriek tomu, že k skutočnej platbe za nájom dôjde iba v roku 2025.

Opravy nevýznamných nákladov a nevýznamných výnosov minulých účtovných období

V spomínanej súvislosti je potrebné uviesť aj spôsob účtovania opravy nákladov a výnosov minulých účtovných období, ktorý je závislý od významnosti opravovaného nákladu resp. výnosu. Pokiaľ ide o určenie hranice významnosti nákladu resp. výnosu, v žiadnej legislatíve nie je stanovená a jej určenie je preto v kompetencii účtovnej jednotky. Stanovovanie hranice významnosti by mala účtovná jednotka posudzovať vo vzťahu k objemu majetku, ktorý vlastní, resp. spravuje, príp. vo väzbe na dopad tejto položky na finančnú situáciu účtovnej jednotky. Túto hranicu významnosti je vhodné ustanoviť napr. prostredníctvom vnútropodnikovej smernice. V tejto súvislosti možno spomenúť definíciu významnosti informácie v účtovnej závierke, ktorú stanovuje § 17 ods. 9 zákona o účtovníctve, pričom za významnú informáciu pre účtovné účely považuje takú, ktorej neuvedenie v účtovnej závierke alebo jej chybné uvedenie v účtovnej závierke by mohlo ovplyvniť úsudok alebo rozhodovanie používateľa tejto informácie. Z pohľadu problematiky časového rozlišovania treba konštatovať, že:

a)  opravy nevýznamných nákladov a nevýznamných výnosov minulých účtovných období sa účtujú ako účtovné prípady bežného účtovného obdobia na príslušných účtoch nákladov alebo výnosov z hospodárskej činnosti účtovnej jednotky,

b)  významné sumy opráv nákladov a výnosov minulých účtovných období sa účtujú na účet 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov alebo 429 – Neuhradená strata minulých rokov.

Časové rozlíšenie z pohľadu JÚ

Aj u účtovných jednotiek účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva sa možno stretnúť s časovým rozlíšením, ale nie nákladov a výnosov ako v podvojnom účtovníctve, ale časové rozlíšenie výdavkov na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Napriek skutočnosti, že jednoduché účtovníctvo je založené na tzv. „hotovostnom“ princípe, je tiež veľmi úzko viazané na zákon o dani z príjmov a práve v tejto súvislosti je potrebné aj daňovo efektívne uplatnenie niektorých i keď skutočne zaplatených výdavkov časovo rozlíšiť do viacerých zdaňovacích období. Uvedené skutočnosti však nie sú obsahom jednoduchého účtovníctva, prejavia sa až pri vyplňovaní daňového priznania k dani z príjmov.

V jednoduchom účtovníctve predstavuje výsledok hospodárenia rozdiel príjmov a výdavkov. Zákon o dani z príjmov ustanovuje, že pri zisťovaní základu dane sa u daňovníka účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, vždy vychádza z rozdielu príjmov a výdavkov.

Zákon o dani z príjmov ukladá časové rozlíšenie pri:

•    zaplatenom nájomnom fyzickej osobe za príslušné zdaňovacie obdobie, ktoré sa za daňový výdavok uzná najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy prislúchajúcej na zdaňovacie obdobie,

•    uplatnení výdavkov na tzv. „zmarené investície“, kedy sa suma súvisiaca s obstaraním dlhodobého nehmotného majetku alebo dlhodobého hmotného majetku účtovaná v knihe dlhodobého majetku alebo evidovaná v evidencii podľa § 6 ods. 11 ZDP pri zrušení prác a trvalom zastavení prác, ak nejde o škodu, zahrnie do základu dane z príjmov rovnomerne počas 36 mesiacov počnúc mesiacom, v ktorom daňovník o týchto skutočnostiach účtoval alebo ich evidoval v evidencii podľa § 6 ods. 11 ZDP,

•    výdavkoch na sponzorské u sponzora na základe zmluvy o sponzorstve v športe poskytnuté počas obdobia trvania zmluvy o sponzorstve v športe, ktoré sa do základu dane zahŕňajú v rozsahu podľa jeho skutočného použitia v príslušnom zdaňovacom období, ak v príslušnom zdaňovacom období sponzor vykáže kladný základ dane z príjmov.

Ing. Ján Mintál