Časové rozlíšenie nákladov a výnosov

V slovenskej legislatíve sa uplatňuje tzv. brutto princíp zisťovania výsledku hospodárenia. Uvedené znamená, že výsledok hospodárenia sa zistí porovnaním celkových nákladov a celkových výnosov. Súčasne by medzi nákladmi a výnosmi bežného účtovného obdobia mali byť vykázané aj tie prípady nákladov a výnosov, ktoré budú predstavovať výdaj alebo príjem v budúcich obdobiach.

Pre vznik nákladov je rozhodujúci časový okamih ich vzniku, kedy ku spotrebe skutočne došlo. To isté platí aj pre výnosy. Náklady a k nim súvisiace výdavky, výnosy a k nim súvisiace príjmy môžu preto vznikať časovo rôzne od seba. Je preto dôležité rozlišovať medzi jednotlivými pojmami, každý znamená niečo iné.

Čo sú náklady a čo sú výdavky?

Náklady sú peňažné vyjadrenie spotrebovaných vstupov účtovnej jednotky pri výrobe tovarov alebo poskytovaní služieb. Vznikajú iba pri ekonomickej činnosti právnickej osoby.

Výdavky sú úbytok finančných prostriedkov (alebo ich ekvivalentov) účtovnej jednotky. Vznikajú pri ekonomickej činnosti právnickej, a aj fyzickej osoby.

Čo sú výnosy a čo sú príjmy?

Výnosy sú peňažné vyjadrenie príjmu, všetkého, čo účtovná jednotka získa svojou činnosťou pri predaji tovarov, poskytovaní služieb a ostatnej činnosti. Vznikajú iba pri ekonomickej činnosti právnickej osoby.

Príjmy sú prírastok finančných prostriedkov (alebo ich ekvivalentov) účtovnej jednotky. Vznikajú ako pri ekonomickej činnosti právnickej, a aj fyzickej osoby.

Podľa § 3 ods. 1 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z.n.p. (ďalej len „zákon o účtovníctve) účtovné jednotky sú povinné účtovať a vykazovať účtovné prípady v období, s ktorým časovo a vecne súvisia. Súčasne zákon o účtovníctve v § 3 ods. 2 stanovuje:

•    o nákladoch a výnosoch účtovať v tom účtovnom období, v ktorom vznikli (bez ohľadu na deň úhrady, inkasa alebo na deň vyrovnania iným spôsobom) a

•    o výdavkoch a príjmoch účtovať vždy v tom účtovnom období, v ktorom došlo k ich úhrade alebo inkasu.

Účtovanie do obdobia, s ktorým účtovné prípady časovo a vecne súvisia, predstavuje jednu z najdôležitejších zásad účtovníctva a to tzv. zásadu nezávislosti účtovných období. V prípade nedodržania tejto zásady dochádza k porušeniu zákona o účtovníctve a v súvislosti s transformáciou výsledku hospodárenia zisteného v účtovníctve na základ dane z príjmov aj k porušeniu zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p (ďalej len „ZDP“).

Všeobecná úprava časového rozlišovania nákladov a výnosov v podvojnom účtovníctve je predmetom úpravy § 5 opatrenia č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „PUPÚ“). Náklady a výnosy sa účtujú do obdobia s ktorým časovo a vecne súvisia. Na to, aby bolo možné docieliť túto zhodu, je nutné používať účty časového rozlíšenia.

Súčasne sú pre účely časového rozlíšenia nákladov a výnosov stanovené v § 56 PUPÚ účty časového rozlíšenia. Ak túto zásadu nemožno dodržať, účtovná jednotka ich zaúčtuje a vykáže v období, keď sa tieto skutočnosti zistili. Opravy nevýznamných nákladov a nevýznamných výnosov minulých účtovných období sa účtujú ako účtovné prípady bežného účtovného obdobia.

Hoci akruálny princíp podvojného účtovníctva (t.j. účtovanie nákladov a výnosov do obdobia, s ktorým časovo i vecne súvisia) je jeho charakteristickou črtou, umožňujú PUPÚ v § 56 ods. 14 v určitých prípadoch účtovnej jednotke sa rozhodnúť, že účtovanie časového rozlíšenia v účtovných knihách neuplatní.

Vo veľkých a v malých účtovných jednotkách nie je potrebné časovo rozlišovať náklady a výnosy, ak ide o nevýznamný a stále sa opakujúci účtovný prípad týkajúci sa časového rozlíšenia nákladov alebo výnosov posledného a prvého mesiaca účtovného obdobia (napr. fakturácia telefonických hovorov a poplatkov od mobilného operátora).

V mikro účtovných jednotkách nie je na účtoch časového rozlíšenia povinnosť účtovať nevýznamné a stále sa opakujúci účtovné prípady, ktoré sa týkajú účtovania nákladov a výnosov medzi dvoma účtovnými obdobiami, pričom nejde o účtovanie emisných kvót (napr. poistenie áut).

Účty časového rozlíšenia nákladov a výnosov

Náklady a výnosy sa účtujú do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia, pritom účtovné prípady časového rozlíšenia nákladov a výnosov na zabezpečenie nezávislosti jednotlivých účtovných období sa účtujú v rámci účtovej triedy 3 v účtovej skupine 38 – Časové rozlíšenie nákladov a výnosov, a to podľa § 56 PUPÚ. Náklady a výnosy sa účtujú na príslušných účtoch nákladových druhov a výnosových položiek časovo rozlíšené, s výnimkou nákladových druhov, ktoré tvoria komplexné náklady budúcich období. Pri vymedzovaní časového rozlíšenia nákladov a výnosov sú kritériom prípady, pri ktorých dochádza k časovému posunu medzi výdavkom a nákladom alebo príjmom a výnosom medzi účtovnými obdobiami. Kritériom časového rozlíšenia je aj skutočnosť, že pri účtovnom prípade je známy vecný obsah (vecné vymedzenie), známa presná suma a je určené časové obdobie, ktorého sa náklady a výnosy týkajú.

Na účte 381– Náklady budúcich období

sa podľa § 56 ods. 2 PUPÚ účtujú výdavky bežného účtovného obdobia, ktoré sa týkajú nákladov v budúcich obdobiach. Zúčtovanie nákladov budúcich období na príslušný účet nákladov sa vykoná v účtovnom období, s ktorým časovo rozlíšené náklady vecne súvisia. Tento postup sa uplatní v prípadoch, keď výdavky predchádzajú vzniku nákladov, t.j. náklady vznikajú až v budúcich obdobiach (napr. vopred platené nájomné, predplatné odbornej literatúry, vopred platené poistné, a pod.).

Účet 381 – Náklady budúcich období má charakter aktív, tzn. začiatočný (konečný) zostatok má na strane Má dať. Prírastky tohto účtu sa účtujú na strane Má dať a úbytky na strane Dal. Postup účtovania nákladov budúcich období na účte je nasledovný:

Na účte 382– Komplexné náklady budúcich období

sa podľa § 56 ods. 4 PUPÚ účtujú náklady budúcich období, ktoré sa sledujú vo vzťahu k danému účelu. Zúčtovanie komplexných nákladov budúcich období sa vykoná v účtovnom období, s ktorým časovo rozlíšené náklady vecne súvisia. Vznik komplexných nákladov budúcich období sa po prvotnom zaúčtovaní na príslušných účtoch nákladových druhov v účtovej triede 5 zaúčtuje v prospech účtu 655 – Zúčtovanie komplexných nákladov budúcich období a na ťarchu účtu 382– Komplexné náklady budúcich období. Zúčtovanie týchto položiek sa vykoná na ťarchu účtu 555 – Zúčtovanie komplexných nákladov budúcich období so súvzťažným zápisom v prospech účtu 382– Komplexné náklady budúcich období. Účet 382 – Komplexné náklady budúcich období má charakter aktív, tzn. začiatočný (konečný) zostatok má na strane Má dať. Prírastky tohto účtu sa účtujú na strane Má dať a úbytky na strane Dal. Postup účtovania komplexných nákladov budúcich období je nasledovný:

Príklad 1

PUPÚ súčasne v ustanovení § 56 ods. 6 uvádzajú niektoré druhy nákladov, ktoré sa časovo nerozlišujú. Časovo sa nerozlišujú napríklad:

•    náklady na prípravu a zábeh výkonov,

•    náklady spojené so zlúčením, splynutím a rozdelením spoločností a so zmenou ich právnej formy,

•    náklady na získanie vlastného imania, napríklad upisovanie nových akcií a iné zvyšovanie vlastného imania a s tým súvisiace náklady, ako napríklad notárske poplatky a súdne poplatky, provízie maklérom, prospekt emitenta cenných papierov,

•    náklady na školenia a semináre,

•    náklady na marketingové a iné štúdie, náklady na prieskum trhu,náklady na reklamu a propagáciu,

•    náklady na získanie noriem a certifikátov,

•    náklady na uvedenie výrobkov na trh,

•    náklady na reštrukturalizáciu a reorganizáciu podniku alebo časti podniku,

•    náklady na rozšírenie výroby,

•    pokuty a penále, manká a škody,

•    iné náklady podobného charakteru,

pričom tieto sa účtujú do nákladov v tom účtovnom období, v ktorom vznikli. Ak tieto služby sú vopred platené, napr. platené nájomné reklamných plôch, vysielacieho času, inzertného priestoru, časovo sa rozlišujú.

Na účte 383– Výdavky budúcich období

sa podľa § 56 ods. 7 PUPÚ účtuje časové rozlíšenie nákladov bežného účtovného obdobia, ktoré sa týkajú výdavkov v určitých budúcich obdobiach. Zúčtovanie výdavkov budúcich období sa vykoná pri uskutočnení výdavku. Prostredníctvom tohto účtu sa teda účtujú náklady bežného obdobia, pričom výdavky sa uskutočnia v budúcom účtovnom období (napr. nájomné platené pozadu).

Účet 383– Výdavky budúcich období má charakter pasív, začiatočný (konečný) zostatok na strane Dal. Prírastky tohto účtu sa účtujú na strane Dal a úbytky na strane Má dať. Postup účtovania výdavkov budúcich období nasledovný:

Príklad 2

Účtovná jednotka Gama, s. r. o. prijala úver od banky. Úroky platí štvrťročne do 30 dní po skončené kalendárneho štvrťroka. Úroky z úveru za 4. kvartál 2022uhradila 25. 1. 2023 v hodnote 380 eur.

Na účte 384 – Výnosy budúcich období

sa podľa § 56 ods. 9 PUPÚ účtujú príjmy v bežnom účtovnom období, ktoré vecne patria do výnosov v budúcich obdobiach. Zúčtovanie výnosov budúcich období sa vykoná v období, s ktorým vecne súvisia. Ide napríklad o nájomné prijaté vopred, sumy zaplatených paušálov vopred na zabezpečenie servisných služieb, či prijaté predplatné.

Okrem uvedeného sa v prospech účtu 384 – Výnosy budúcich období účtuje bezodplatne nadobudnutý dlhodobý hmotný a nehmotný majetok odpisovaný so súvzťažným zápisom na ťarchu účtov 041 – Obstaranie dlhodobého nehmotného majetku a 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku; účet 384 – Výnosy budúcich období sa potom rozpúšťa do výnosov v prospech účtu 648 – Ostatné náklady z hospodárskej činnosti vo vecnej a časovej súvislosti so zaúčtovaním odpisov podľa § 56 ods. 12 PUPÚ.

Na účte 384 – Výnosy budúcich období sa účtujú aj priznané dotácie na obstaranie dlhodobého majetku, a to účtovným zápisom na ťarchu účtu 346 – Dotácie zo štátneho rozpočtu alebo 347 – Ostatné dotácie a v prospech účtu 384 – Výnosy budúcich období. Po zaradení dlhodobého majetku do užívania sa súčasne s účtovaním odpisov (Má dať 551 / 07x, 08x Dal) zúčtováva do výnosov bežného účtovného obdobia pomerná časť dotácie z účtu 384 – Výnosy budúcich období, a to účtovným zápisom na ťarchu účtu 384 – Výnosy budúcich období a v prospech účtu 648 – Ostatné náklady z hospodárskej činnosti. Dotácie na nákup pozemku, ktorých poskytnutie je podmienené výstavbou na tomto pozemku, sa rozpustia do výnosov počas určenej doby odpisovania stavby.

Účtuje sa tu aj dlhodobý nehmotný majetok a dlhodobý hmotný majetok, ktorý je novo zistený pri inventarizácii a v účtovníctve dovtedy nezachytený, ktorý sa ocení reprodukčnou obstarávacou cenou (prebytok hmotného majetku). Zaúčtuje sa so súvzťažným zápisom na účet 384 – Výnosy budúcich období, pričom tieto výnosy budúcich období sa následne rozpúšťajú podľa § 56 ods. 12 PUPÚ v časovej a vecnej súvislosti so zaúčtovaním odpisov z daného majetku.

Účet 384 – Výnosy budúcich období má charakter pasív a má začiatočný (konečný) zostatok na strane Dal. Prírastky tohto účtu sa účtujú na strane Dal a úbytky na strane Má dať. Postup účtovania výnosov budúcich období je nasledovný:

Na účte 385 – Príjmy budúcich období

sa podľa § 56 ods. 13 PUPÚ účtujú časovo rozlíšené výnosy, ktoré časovo a vecne patria do bežného účtovného obdobia a týkajú sa príjmov v určitých budúcich obdobiach. Ide napríklad o nájomné prijaté pozadu (MD 385 / 602 D). Účtujú sa tu tiež bankové úroky, ktoré neboli zahrnuté do bankového výpisu do konca účtovného obdobia (MD 385 / 662 D). Na účte 385 – Príjmy budúcich období sa účtuje so súvzťažným zápisom v prospech príslušných účtov výnosov v účtovej triede 6.

Účet 385 – Príjmy budúcich období má charakter aktív a má začiatočný (konečný) zostatok na strane Má dať. Prírastky tohto účtu sa účtujú na strane Má dať a úbytky na strane Dal. Postup účtovania príjmov budúcich období je nasledovný:

Aj po zmene účtovného obdobia z kalendárneho roka na hospodársky roka musí účtovná jednotka účtovať náklady a výnosy do účtovného obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia. Pri zohľadňovaní účtovania nákladov a výnosov do príslušného účtovného obdobia musí účtovná jednotka rešpektovať časové obdobie hospodárskeho roka a nie kalendárny rok.

Príklad 3

Účtovná jednotka Magna, s.r.o. má stanovené účtovné obdobie hospodársky rok od 1. 6. do 31. 5. nasledujúceho roka. Na základe zmluvy o prenájme dopravného prostriedku na obdobie od 1. 7. 2022 do 31. 5. 2023 spoločnosť účtovala o predpise a úhrade nájmu v sume 1 200 eur.

Účtovná jednotka účtuje celú sumu nájmu do nákladov, pretože nájom patrí časovo do jedného účtovného obdobia hospodárskeho roka, ktoré trvá od 1. 6. 2022 do 31. 5. 2023.

Príklad 4

Účtovná jednotka Magna, s.r.o. má stanovené účtovné obdobie hospodársky rok od 1. 6. do 31. 5. nasledujúceho roka. V januári 2022 zaplatila prístup na internetové portály Daňové noviny a Mzdové noviny 600 eur.

Účtovná jednotka účtuje do nákladov sumu 250 eur, pripadajúcu na obdobie do 31. 5. 2022. Zostatok sumy za služby pripadajúcu na obdobie od 1. 6. 2022 do 31. 12. 2022 účtuje ako náklad budúceho obdobia, pretože patrí do iného účtovného obdobia hospodárskeho roka.

Inventarizácia

Na účty časového rozlíšenia sa v zmysle § 5 ods. 7 PUPÚ vzťahuje dokladová inventúra a pri inventarizácii sa posudzuje ich výška a odôvodnenosť existencie časového rozlíšenia. To znamená, že správnosť jednotlivých účtov časového rozlíšenia sa preverí pomocou príslušných podkladov, na základe ktorých bol vystavený účtovný doklad na ich zaúčtovanie.

Ing. Anton Kolembus