Bezodplatné poskytnutie majetku

odpočítanie dane

Môže si platiteľ DPH odpočítať daň z nadobudnutého majetku, ktorý následne poskytne bezplatne k dispozícii subdodávateľovi na účely vykonávania činnosti v prospech tohto platiteľa? Ak platiteľ nevedie samostatné účtovníctvo pre svoju stálu prevádzkareň v inom členskom štáte, môže to byť dôvodom pre zamietnutie práva na odpočítanie DPH?

Zákonné podmienky
odpočítania DPH

Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočítanie dane sú na základe čl. 168 písm. a) Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“) a § 49 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej len „zákon o DPH“), požiadavky:

•    aby subjekt nárokujúci si odpočet DPH bol zdaniteľnou osobou,

•    tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka,

•    aby zdaniteľná osoba tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení.

Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky pre priznanie práva na odpočet dane je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade nezrovnalostí vo faktúre (ako formálnej podmienky) tomu tak bez ďalšieho nie je. Právo na odpočet DPH však možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane.

Ak je v daňovom konaní riadne zistené splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane v intenciách smernice o DPH, nemôže daňová správa členského štátu ukladať daňovému subjektu dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať taký účinok, že odpočítanie dane nie je možné uplatniť.

Odpočítanie dane z majetku
bezodplatne poskytnutému subdodávateľovi

Možnosťou odpočítania dane z nadobudnutého majetku platiteľom, ktorý je následne bezodplatne poskytnutý subdodávateľovi, na účely vykonávania činnosti v prospech tohto platiteľa, sa zaoberal Súdny dvor EÚ vo veci C 475/23,VoestalpineGiesserei Linz GmbH zo 4. 10. 2024.

Spoločnosť VGL so sídlom v Rakúsku vyrába v rámci svojej podnikateľskej činnosti rôzne lisované diely. Tieto diely necháva spracovávať v Rumunsku, kde je identifikovaná na účely DPH. V tejto súvislosti uzavrela rámcovú zmluvu so spoločnosťou AustrexHandelsGmbH (ďalej len „Austrex“) so sídlom v Rakúsku, pričom táto spoločnosť mohla využívať služby subdodávateľa, a to spoločnosti Global Energy Products SA (ďalej len „GEP“) so sídlom v Rumunsku. Po dokončení spracovania VGL odosiela a fakturuje lisované diely svojim zákazníkom v Európskej únii. VGL uvádza pri fakturácii týchto lisovaných dielov svoje rumunské číslo DPH.VGL v rámci svojich spracovateľských činností v Rumunsku poskytuje spoločnosti Austrex právo užívať budovu nachádzajúcu sa v meste Kluž Napoca (Rumunsko), ktorú vlastní, pričom toto právo môže byť ďalej postúpené spoločnosti GEP. Pre potreby spoločnosti GEP, ktorá vykonáva spracovanie lisovaných dielov vyrobených spoločnosťou VGL, táto spoločnosť tiež bezodplatne poskytuje žeriav, ktorý nadobudla a nechala nainštalovať v priestoroch tejto budovy.

Finančná správa vykonala v spoločnosti VGL daňovú kontrolu z dôvodu, že spoločnosť vykázala nadmerný odpočet, pričom konštatovala, že z jej účtovníctva nevyplýva, že dosiahla príjmy a vynaložila výdavky v rámci jej činnosti v Rumunsku a že budova, v ktorej GEP vykonáva svoje činnosti, bola bezodplatne poskytnutá spoločnosti Austrex. Vzhľadom na tieto skutočnosti sa finančná správa domnievala, že VGL nepreukázala, že k nadobudnutiu žeriavu došlo na účely výkonu jej podnikateľskej činnosti, a odmietla odpočítanie DPH vzťahujúcej sa na toto nadobudnutie.

Vnútroštátny súd žalobu zamietol z rovnakých dôvodov, aké uviedla finančná správa a dodal, že spracovateľská činnosť vykonávaná v Rumunsku vytvárala pre VGL príjmy len nepriamo, pričom priamymi príjemcami tejto činnosti boli Austrex a GEP, keďže tieto dve spoločnosti fakturovali spoločnosti VGL práce, na ktorých vykonávanie sa využíval nadobudnutý žeriav.

Odvolací súd v Rumunsku predložil Súdnemu dvoru prejudiciálne otázky:

•    Je v súlade so smernicou o DPH, ak v prípade, že spoločnosť nadobudne majetok, ktorý následne poskytne bezplatne k dispozícii subdodávateľovi na účely vykonávania činnosti v prospech tejto spoločnosti, sa neprizná právo na odpočítanie DPH týkajúcej sa nadobudnutého majetku, pretože toto nadobudnutie sa nepovažuje za uskutočnené na účely zdaniteľných plnení predmetnej spoločnosti, ale na účely zdaniteľných plnení subdodávateľa?

•    Je v súlade so smernicou o DPH, keď finančná správa právo na odpočítanie dane neprizná zdaniteľnej osobe, pretože neviedla samostatné účtovníctvo pre stálu prevádzkareň v inom členskom štáte (Rumunsku), pričom daňové orgány z tohto dôvodu nemôžu overiť príslušné mzdové náklady vynaložené za lisované diely vo vlastníctve tejto zdaniteľnej osoby, ani celkovú spracovateľskú činnosť vykonávanú na území Rumunska?

Odpočítanie dane ako neoddeliteľná súčasť mechanizmu DPH

Článok 168 písm. a) smernice o DPH stanovuje, že pokiaľ ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných plnení zdaniteľnej osoby, táto má právo v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje tieto plnenia, odpočítať z výšky DPH, ktorú je povinná zaplatiť, DPH splatnú alebo zaplatenú v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou.

Právo na odpočítanie dane uvedené v článku 168 písm. a) smernice o DPH je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Uplatňuje sa bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe.

Systém odpočítania má za cieľ celkovo zmierniť záťaž, ktorú pre podnikateľa predstavuje DPH splatná alebo zaplatená pri výkone jeho podnikateľskej činnosti. Spoločný systém DPH v dôsledku toho zabezpečuje úplnú daňovú neutralitu celej podnikateľskej činnosti bez ohľadu na jej účel alebo výsledky pod podmienkou, že sama osebe v zásade podlieha DPH.

Z článku 168 smernice o DPH vyplýva, že ak zdaniteľná osoba, ktorá koná ako taká v čase nadobudnutia tovaru, použije tento tovar na účely svojich zdaniteľných plnení, má právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej za uvedený tovar.

Na to, aby bolo možné uplatniť právo na odpočítanie dane, musia byť splnené dve podmienky. Po prvé príslušná osoba musí byť „zdaniteľnou osobou“ v zmysle smernice o DPH. Po druhé tovary alebo služby, na ktorých je založené toto právo, musia byť využité zdaniteľnou osobou na výstupe na účely jej vlastných zdaniteľných plnení a na vstupe musia byť tieto tovary alebo služby poskytnuté inou zdaniteľnou osobou.

Pokiaľ ide o druhú podmienku, ktorá je jedinou spornou v predmetnej veci, treba pripomenúť, že na to, aby sa zdaniteľnej osobe priznalo právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe, je v zásade nevyhnutné, aby existovala priama a bezprostredná súvislosť medzi konkrétnym plnením na vstupe a jedným plnením alebo viacerým plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočítanie. Právo na odpočítanie DPH, ktorej podlieha nadobudnutie tovaru alebo služieb na vstupe, tak predpokladá, že výdavky vynaložené na ich nadobudnutie patria k podstatným prvkom tvoriacim cenu zdaniteľných plnení na výstupe, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie.

Právo na odpočítanie v prospech zdaniteľnej osoby je však prípustné aj pri absencii priamej a bezprostrednej súvislosti medzi konkrétnym plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočítanie, ak náklady na predmetné tovary a služby tvoria súčasť všeobecných nákladov zdaniteľnej osoby a sú ako také podstatnými prvkami tvoriacimi cenu tovarov alebo služieb, ktoré poskytuje. Takéto náklady totiž priamo a bezprostredne súvisia s celkovou podnikateľskou činnosťou zdaniteľnej osoby.

V tejto súvislosti z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že v rámci uplatňovania kritéria priamej súvislosti daňovými orgánmi a vnútroštátnymi súdmi im prináleží prihliadať na všetky okolnosti, za ktorých došlo k predmetným plneniam, a zohľadniť iba tie plnenia, ktoré objektívne súvisia so zdaniteľnou činnosťou zdaniteľnej osoby. Existencia takejto súvislosti sa musí posudzovať s ohľadom na objektívny obsah predmetného plnenia.

Bezodplatné užívanie majetku

upravuje článok 26 ods. 1 písm. a) smernice o DPH (ustanovenie § 9 ods. 2 zákona o DPH). Pri bezodplatnom plnení podmienka protihodnoty nie je splnená, avšak napriek tomu z hľadiska DPH sa takáto služba považuje za predmet DPH. Podľa smernice o DPH ako aj zákona o DPH sa užívanie hmotného majetku platiteľa, pri ktorom si odpočítal DPH, na osobnú spotrebu platiteľa alebo jeho zamestnancov alebo na iný ako podnikateľský účel, považuje za dodanie služby a platiteľovi vzniká daňová povinnosť, napriek tomu že neexistuje protihodnota požadovaná od inej osoby. Základom dane sú náklady ktoré vzniknú v súvislosti s poskytnutím majetku na užívanie (napr. odpisy tohto majetku).

V prípade spoločnosti VGL však nemožno tvrdiť, že majetok tejto spoločnosti bol subdodávateľskej spoločnosti poskytnutý na iný účel ako na podnikanie. Preto samotné poskytnutie majetku na užívanie inej spoločnosti v tomto prípade nie je predmetom DPH.

Existencia priamej
a bezprostrednej súvislosti

Na zodpovedanie otázky, či v predmetnom prípade má VGL právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe za nadobudnutie žeriavu, ktorý bezodplatne poskytla svojmu zmluvnému partnerovi, spoločnosti Austrex, a jeho subdodávateľovi, spoločnosti GEP, treba určiť, či existuje priama a bezprostredná súvislosť medzi nadobudnutím tohto tovaru na jednej strane a jednou alebo viacerými zdaniteľnými plneniami, ktoré VGL uskutočnila na výstupe, na druhej strane, alebo s jej celkovou podnikateľskou činnosťou.

Bez žeriavu nadobudnutého spoločnosťou VGL by spracovanie lisovaných dielov, ktorých hmotnosť presahuje 10 ton, nebola možná, v dôsledku čoho jeho nadobudnutie bolo nevyhnutné na uskutočnenie tohto spracovania, a v dôsledku toho by VGL bez tohto nadobudnutia nemohla vykonávať svoju podnikateľskú činnosť spočívajúcu v predaji lisovaných dielov.

Okolnosť, že Austrex a jej subdodávateľ GEP majú priamy prospech z predmetného žeriavu z dôvodu jeho bezodplatného poskytnutia, nemôže viesť k tomu, aby sa spoločnosti VGL odmietlo priznať právo na odpočítanie DPH týkajúcej sa jeho nadobudnutia, ak je preukázaná existencia priamej a bezprostrednej súvislosti medzi týmto nadobudnutím a buď jednou alebo viacerými zdaniteľnými plneniami, ktoré táto uskutočnila na výstupe, alebo jej celkovou podnikateľskou činnosťou.

Pre konštatovanie existencie práva na odpočítanie dane v danom prípade dôležité to, aby výdavky vynaložené na nadobudnutie žeriavu na vstupe boli podstatným prvkom ceny jedného alebo viacerých zdaniteľných plnení uskutočnených na výstupe spoločnosťou VGL, alebo v boli ako výdavky tvoriace súčasť jej všeobecných nákladov podstatným prvkom ceny tovarov a služieb, ktoré dodáva v rámci svojej podnikateľskej činnosti.

Prípadný vplyv skutočnosti, že náklady na nadobudnutie žeriavu vynaložila VGL, na cenu fakturovanú spoločnosťou GEP za spracovanie výrobkov spoločnosti VGL je irelevantný, keďže okolnosť, že GEP mala bezodplatne prospech zo žeriavu, nemôže sama osebe odôvodniť to, aby sa spoločnosti VGL odmietlo odpočítanie DPH spojenej s týmito nákladmi.

Je však potrebné preskúmať, či sa poskytnutie žeriavu obmedzilo na to, čo bolo nevyhnutné na zabezpečenie spracovania lisovaných dielov na účet VGL, alebo či prekročilo rámec toho, čo bolo nevyhnutné na tento účel.

Ak sa totiž poskytnutie žeriavu obmedzilo na to, čo bolo na tento účel nevyhnutné, podľa judikatúry Súdneho dvora by sa právo na odpočítanie dane malo priznať v súvislosti so všetkými nákladmi vynaloženými na jeho nadobudnutie. Ak toto poskytnutie naopak presiahlo rámec toho, čo bolo nevyhnutné na zabezpečenie spracovania lisovaných dielov, priama a bezprostredná súvislosť medzi nadobudnutím žeriavu na jednej strane a zdaniteľnými plneniami uskutočnenými na výstupe, alebo v opačnom prípade podnikateľskou činnosťou spoločnosti VGL na druhej strane, je čiastočne prerušená, v dôsledku čoho právo na odpočítanie možno priznať len v rozsahu DPH zaplatenej na vstupe, ktorou bola zaťažená časť nákladov vynaložených na nadobudnutie dotknutého žeriavu, ktorá bola objektívne nevyhnutná na to, aby umožnila spoločnosti VGL vykonávať svoje zdaniteľné plnenia alebo podnikateľskú činnosť.

Stála prevádzkareň
a nevedenie účtovníctva
– podmienka pre odpočítanie?

Podľa ustálenej judikatúry základná zásada neutrality DPH vyžaduje, aby odpočítanie dane zaplatenej na vstupe bolo priznané, pokiaľ sú splnené hmotnoprávne požiadavky, a to aj napriek tomu, že zdaniteľné osoby opomenuli niektoré formálne požiadavky.

Ak má daňový orgán členského štátu k dispozícii údaje potrebné na stanovenie, že hmotnoprávne požiadavky sú splnené, nemôže v súvislosti s právom zdaniteľnej osoby na odpočet tejto dane ukladať dodatočné podmienky, ktorých dôsledkom by mohlo byť až také obmedzenie výkonu tohto práva, že by bol neúčinný. Inak to však môže byť vtedy, ak porušenie takýchto formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predložiť jasný dôkaz o tom, že hmotnoprávne požiadavky boli splnené.

Hmotnoprávne požiadavky práva na odpočítanie dane

sú tie, ktoré upravujú samotný základ a rozsah pôsobnosti práva na odpočítanie, zatiaľ čo formálne požiadavky upravujú pravidlá a kontrolu výkonu tohto práva, ako aj riadne fungovanie systému DPH, tak ako sú požiadavky týkajúce sa vedenia účtovníctva, evidencie faktúr a daňového priznania.

Na účely uplatnenia DPH a jej kontroly finančnou správou tak smernica o DPH vymenúva určité povinnosti, ktoré majú zdaniteľné osoby povinné platiť túto daň, predovšetkým vedenie primeraného účtovníctva.

Zdaniteľnej osobe nemožno brániť vo výkone svojho práva na odpočítanie dane z dôvodu, že údajne neviedla dostatočne podrobné účtovníctvo, ak daňový orgán mohol vykonať kontrolu a overiť, či sú splnené hmotnoprávne požiadavky.

Hoci v predmetnej veci zdaniteľná osoba nevedie samostatné účtovníctvo pre svoju stálu prevádzkareň v Rumunsku, finančná správa by jej nemala odmietnuť možnosť uplatniť právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe, ak je schopná pristúpiť k akejkoľvek kontrole potrebnej na preukázanie existencie a rozsahu tohto práva.

Sankcionovanie nedodržania účtovných a oznamovacích povinností zdaniteľnej osoby odmietnutím práva na odpočítanie dane presahuje rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie cieľa zabezpečiť správne uplatnenie týchto povinností, keďže právo Únie nebráni členským štátom uložiť v prípade potreby pokutu alebo peňažnú sankciu primeranú závažnosti porušenia formálnych požiadaviek spojených s právom na odpočítanie dane.

Ing. Naďa Vašková

ZÁKON č. 222/2004 Z. z.
o dani z pridanej hodnoty

§ 9

Dodanie služby

(1) Dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane

a)  prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu,

b)  poskytnutia práva užívať hmotný majetok,

c)  prijatia záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav,

d)  služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona.

(2) Užívanie hmotného majetku, ktorý je vo vlastníctve platiteľa a pri ktorého kúpe alebo vytvorení vlastnou činnosťou bola daň úplne alebo čiastočne odpočítateľná, na osobnú spotrebu platiteľa alebo jeho zamestnancov alebo na ďalší iný účel ako na podnikanie platiteľa sa považuje za dodanie služby za protihodnotu okrem užívania majetku, pri ktorom bola daň odpočítaná podľa § 49 ods. 5 alebo § 49a v rozsahu použitia majetku na podnikanie alebo bola vykonaná úprava odpočítanej dane podľa § 54a.

(3) Bezodplatné dodanie služby iné ako v odseku 2 na osobnú spotrebu platiteľa alebo jeho zamestnancov alebo na ďalší iný účel ako na podnikanie platiteľa sa považuje za dodanie služby za protihodnotu okrem služby bezodplatne dodanej vysielajúcej organizácii alebo prijímateľovi dobrovoľníckej činnosti podľa osobitného predpisu.

(4) Ak zdaniteľná osoba vo svojom mene pre inú osobu obstará dodanie služby, platí, že táto zdaniteľná osoba službu sama prijala a sama dodala.

§ 49

Citácia na str. 35

Odpočítanie dane platiteľom

(1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

(2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň

a)  voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané,

b)  ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa ...