Bezodplatné plnenia

a vznik povinnosti platiť DPH

Ak pri dodaní tovaru nie je dohodnutá protihodnota, teda tovar je darovaný, alebo služba poskytnutá bezodplatne, potom by DPH nebola odvedená. V takom prípade by však dochádzalo k narušeniu mechanizmu DPH. Aby nevznikali takéto situácie, sú v zákone o DPH zavedené výnimky (sú v súlade so smernicou o spoločnom systéme DPH v EÚ), kedy sa bezodplatné plnenie považuje za dodanie za odplatu. Čo rozumieme pod bezodplatným dodaním tovaru?

Zákon o DPH

Podľa ustanovenia § 2 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej len „zákon o DPH“) predmetom dane okrem iného je dodanie tovaru v tuzemsku za protihodnotu. V súvislosti s vypočítaním DPH z bezodplatného plnenia je špecifickým spôsobom v ustanovení § 22 ods. 5 zákona o DPH upravené stanovenie základu pre výpočet dane.

Dodanie tovaru bezodplatne

Za tovar sa na účely DPH podľa § 8 ods. 1 zákona o DPH považuje hmotný majetok, t.j. hnuteľné aj nehnuteľné veci, dodaním tovaru sa na účely DPH rozumie prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník, t.j. dodanie tovaru je spájané s ekonomickým poňatím vlastníctva.

Podľa § 8 ods. 3 zákona o DPH, za dodanie tovaru za protihodnotu sa považuje aj také dodanie tovaru, ktoré platiteľ dodá na svoju osobnú spotrebu alebo na osobnú spotrebu svojich zamestnancov, dodá tovar bezodplatne alebo na ďalší iný účel ako na podnikanie a ak pri kúpe alebo vytvorení tohto tovaru vlastnou činnosťou bola daň úplne alebo čiastočne odpočítateľná.

Reklamné predmety a obchodné vzorky

Bezodplatné dodanie tovaru na obchodné účely, ak jeho hodnota nepresiahne 17 eur bez dane za jeden kus a bezodplatné dodanie obchodných vzoriek sa nepovažuje za dodanie tovaru za protihodnotu a teda nie je predmetom dane. V týchto prípadoch, pretože ide o použitie tovaru na podnikateľský účel, vzniká možnosť odpočítania dane z nákupu takýchto tovarov.

Na bezodplatné dodanie – darovanie obchodných vzoriek tovaru platiteľa

sa uvedený limit nevzťahuje, t.j. v súvislosti s ich nadobudnutím vzniká nárok na odpočítanie dane, ale daňová povinnosť pri ich odovzdaní nevzniká.

Napriek tomu, že dodanie obchodných vzoriek nepodlieha limitu pokiaľ ide o cenu vzorky, z hľadiska zachovania princípov DPH by tieto nemali podliehať vysokej hodnote, teda nemalo by dochádzať k zneužívaniu tohto ustanovenia za účelom vyhýbania sa odvodu DPH. Napr. za obchodnú vzorku by sa nemalo považovať u obchodníka s drahými kovmi odovzdanie diamantu v hodnote 200 eur, ako obchodnej vzorky jeho obchodnému partnerovi.

Odpočítanie dane z nákupu reklamného predmetu

Pri nákupe tovaru platiteľom, ktorého hodnota nepresiahne 17 eur bez dane za jeden kus, ktorý bude použitý na bezodplatné dodanie na obchodné účely (reklamné predmety), vzniká právo na odpočítanie DPH. Na možnosť odpočítania dane pri darovaných reklamných predmetov do 17 eur bez DPH, sa však musí aplikovať § 49 ods. 2 až 4 zákona o DPH, t.j. odpočítanie dane z predmetného tovaru závisí od účelu použitia tohto tovaru pri podnikateľskej činnosti platiteľa. Na základe toho potom platiteľ, ktorý vykonáva činnosť s nárokom na odpočítanie dane, si môže odpočítať daň z reklamných predmetov v plnej výške.

Ak by však platiteľ vykonával v rámci svojho podnikania činnosť, pri ktorej mu nevzniká nárok na odpočítanie DPH

potom podľa § 49 ods. 3 zákona o DPH nemá nárok na odpočítanie dane z tovaru zakúpeného na účely reklamy a propagácie. Ak by platiteľ v rámci podnikania vykonával činnosť čiastočne s nárokom na odpočítanie dane a čiastočne bez nároku na odpočítanie dane, potom si z tovaru nakúpeného na účely propagácie, môže podľa § 49 ods. 4 zákona o DPH odpočítať len pomernú časť DPH (na základe koeficientu podľa § 50 zákona o DPH).

Právna úprava bezodplatného dodania tovaru a bezodplatného dodania služby

Právna úprava bezodplatného dodania tovaru a bezodplatného dodania služby, ktorá vyplýva z čl. 16 a čl. 26 ods. 1 písm. b) Smernice Rady 2006/112/ES, nie je z hľadiska princípu neutrality jednotná.

V prípade, ak platiteľ dane bezodplatne poskytne tovar ako dar za účelom propagácie, tovar podlieha dani, s výnimkou bezodplatného dodania tovaru nízkej hodnoty (do 17 eur) na obchodné účely, ktoré zákon o DPH podľa § 8 ods. 3 nepovažuje za dodanie tovaru za protihodnotu, a teda ich dodanie nepodlieha dani.

V prípade, ak chce platiteľ podporiť svoj predaj

tým, že bezodplatne poskytne služby svojím klientom, pričom propagačná akcia za účelom podpory predaja súvisí s podnikaním, poskytnutie týchto služieb nepodlieha dani, bez ohľadu na hodnotu poskytnutých služieb, keďže podľa § 9 ods. 3 zákona o DPH sa toto dodanie služby za protihodnotu nepovažuje.

V prípade, ak nedochádza k darovaniu reklamného predmetu, ale firma ho kúpi na účely svojej propagácie a reklamy – napr. zástava s logom firmy, ktorá zostáva v priestoroch platiteľa, potom sa nejedná o bezodplatné dodanie tovaru, ale o uskutočnenie reklamy. Nakúpenie tovarov a služieb na účely reklamy a propagácie firmy umožňuje odpočítanie dane (za predpokladu že ide o propagáciu takej činnosti firmy, ktorá umožňuje odpočítanie DPH) a daňová povinnosť nevzniká. V takýchto prípadoch neplatí žiadne cenové obmedzenie, musí však byť preukázané, že daný tovar slúži skutočne na propagáciu firmy.

Určenie základu dane pri bezodplatnom dodaní

Pri poskytnutí reklamných predmetov (darovaní) prevyšujúcich hodnotu 17 eur, pri ktorých platiteľovi vzniká daňová povinnosť, pri určení základu dane nie je možné vychádzať zo všeobecného ustanovenia pre výpočet základu dane uvedeného v § 22 ods. 1 zákona o DPH. V týchto prípadoch sa uplatňuje postup podľa § 22 ods. 5 zákona o DPH, podľa ktorého je základom dane cena, za ktorú bol tovar nadobudnutý vrátane súvisiacich nákladov, napr. prepravných.

Z ustanovenia § 22 ods. 5 zákona o DPH vyplýva, že pri bezodplatnom dodaní tovaru, ktoré je podľa § 8 ods. 3 zákona o DPH považované za dodanie za protihodnotu, základom dane je cena, za ktorú bol tovar nadobudnutý vrátane nákladov súvisiacich s nadobudnutím, a ak bol tovar vytvorený vlastnou činnosťou, základom dane sú náklady na vytvorenie tovaru vlastnou činnosťou. 

Základom dane pri dodaní tovaru

ktorý je odpisovaným majetkom v zmysle zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n .p. (ďalej len „zákon o dani z príjmov“), je zostatková cena majetku zistená podľa tohto zákona. Ak platiteľ dane dodá tovar, ktorý bol odpisovaným majetkom podľa zákona o dani z príjmov, pričom pri dodaní bol tento tovar odpísaný v plnej výške v zmysle zákona o dani z príjmov (jeho zostatková hodnota je nula), darovanie takéhoto tovaru, na základe § 22 ods. 5 zákona o DPH nezakladá vznik daňovej povinnosti. Ak by však uvedený majetok bol dodaný za určitú protihodnotu (aj keď minimálnu), potom základom dane v zmysle § 22 ods. 1 zákona o DPH je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú platiteľ dane prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia za dodanie tovaru, znížená o daň.

 Bezodplatné poskytnutie stravy obchodným partnerom

V prípadoch, kedy platiteľ poskytuje bezodplatne stravu svojím obchodným partnerom, sa otázkou, či sa takéto bezodplatné poskytnutie považuje za dodanie služby na účely DPH, zaoberal Súdny dvor EÚ vo veci C-371/07 Danfoss A/S a AstraZeneca A/S. Závery SD EÚ v uvedenej veci sú aplikovateľné aj pri interpretácii slovenského zákona o DPH.

SD EÚ skúmal, či spoločnosť, ktorej závodná jedáleň poskytuje bezodplatne stravu obchodným partnerom v súvislosti s pracovnými stretnutiami v priestoroch spoločnosti, vykonáva bezodplatne plnenia na účely iné ako podnikateľské, ktoré je možné považovať za poskytnutie služieb za odplatu.

Danfoss je akciová spoločnosť založená podľa dánskeho práva, ktorej sídlo sa nachádza v Dánsku a ktorá je vlastníkom zariadení vo viacerých štátoch. Táto spoločnosť vyrába a uvádza na trh priemyselné automatizačné výrobky, ktoré sa používajú na reguláciu tepla a chladenia.

Zamestnancom sa strava a nápoje predávajú v závodných jedálňach

ktoré sa tiež využívajú na bezplatné poskytovanie na jednej strane stravy obchodným partnerom spoločnosti v súvislosti s pracovnými stretnutiami, ktoré sa uskutočňujú v priestoroch podniku a na druhej strane stravy pre zamestnancov počas pracovných stretnutí v rámci tejto spoločnosti.

V závislosti od doby začatia a dĺžky trvania stretnutí, ktorá môže predstavovať niekoľko hodín až celé dni, sa účastníkom ponúka bezplatná strava v závodných jedálňach, ktoré sa za iných okolností používajú na predaj stravy a nápojov pre zamestnancov.

Podľa SD EÚ v prvom rade treba preskúmať, či bezplatné poskytovanie stravy spoločnosťou obchodným partnerom v jej závodnej jedálni v súvislosti s pracovnými stretnutiami v priestoroch spoločnosti predstavuje poskytovanie služieb uskutočnené zdaniteľnou osobou na iné účely ako podnikateľské.

V prípade oboch spoločností bezplatné poskytovanie stravy ich obchodným partnerom sa uskutočňuje výlučne v rámci stretnutí, ktoré prebiehajú v priestoroch podniku. Okrem toho dotknutá strava sa poskytuje účastníkom v závodnej jedálni, ak to čas, kedy sa koná stretnutie a jeho trvanie, ktoré môže dosiahnuť aj celé dni, vyžadujú.

Takéto okolnosti predstavuje ukazovateľ, podľa ktorého sa poskytovanie stravy uskutočňuje na podnikateľské účely.

Napriek tomu je pravda, že môže byť obtiažne účinne kontrolovať, či poskytovanie stravy závodnými jedálňami podniku súvisí s podnikaním alebo nie, aj keď sa uskutočňuje v rámci bežného fungovania týchto jedální. Ak teda z objektívnych údajov vyplýva, že toto poskytovanie stravy sa uskutočnilo na účely výlučne súvisiace s podnikaním, potom nevzniká povinnosť odviesť daň.

V takýchto prípadoch tiež treba preskúmať, či bezplatné poskytovanie stravy zamestnancom v závodných jedálňach v súvislosti s pracovnými stretnutiami treba považovať za poskytovanie služieb vykonávané zdaniteľnou osobou pre osobné potreby jej zamestnancov alebo všeobecnejšie na iné ako podnikateľské účely.

Je nepochybné, že zvyčajne je vecou zamestnanca zvoliť si povahu, presnú hodinu, či dokonca miesto svojho stravovania

Zamestnávateľ nevstupuje do tejto voľby, keďže povinnosťou zamestnanca je iba opätovne vrátiť sa na pracovisko v dohodnutý čas a pokračovať vo výkone svojej zvyčajnej práce. Poskytovanie stravy zamestnancom má teda v zásade za cieľ uspokojiť súkromnú potrebu a spadá do osobného výberu zamestnancov, do ktorého zamestnávateľ nezasahuje. Z toho vyplýva, že za normálnych okolností poskytovanie služieb spočívajúce v bezplatnom poskytovaní stravy zamestnancom uspokojujú ich súkromné potreby.

Avšak za osobitných okolností môžu požiadavky podniku vyvolať potrebu, aby poskytovanie stravy zabezpečil samotný zamestnávateľ.

V prípade spoločnosti Danfoss dotknutá strava, sa ponúka výlučne v rámci stretnutí zamestnancov z viacerých štátov, keď sa dostavia do sídla podniku. Táto spoločnosť uviedla že záujem podniku je obstarať stravu a nápoje pre svojich zamestnancov v rámci stretnutí v podniku, pretože tak možno organizovať túto stravu rozumným a účinným spôsobom a kontrolovať, s kým, kde a kedy sa tieto pracovné obedy uskutočňujú.

Zamestnávateľovi umožňuje zabezpečenie stravy svojim zamestnancom

najmä obmedziť príčiny prerušenia stretnutí. Skutočnosť, že iba zamestnávateľ môže zabezpečiť kontinuitu a riadny priebeh pracovných stretnutí, ho môže nútiť zabezpečiť poskytovanie stravy zamestnancom, ktorí sa ich zúčastnia.

Okrem toho, v prípade spoločnosti Danfoss, dotknutá strava sa skladá zo sendvičov a studeného občerstvenia servírovaných v rokovacej sále. To znamená, že zamestnanci nemajú na výber ani miesto, ani čas, ani povahu stravy, keďže len zamestnávateľ je sám zodpovedný za ich výber.

Za týchto osobitných okolností sa poskytovanie stravy zamestnancom zo strany zamestnávateľa netýka uspokojenia ich súkromných potrieb a neuskutočňuje sa na iné ako podnikateľské účely.

Osobná výhoda, ktorú z toho majú zamestnanci, sa zdá byť doplnková vo vzťahu k potrebám podniku.

To znamená, že po zvážení všetkých relevantných skutočností, ak z objektívnych príčin, vyplýva, že sa bezplatné poskytovanie stravy obchodným partnerom v závodných jedálňach v súvislosti s pracovnými stretnutiami poskytuje na účely súvisiace s podnikaním, nepovažuje sa za dodanie služby za protihodnotu.

Bezodplatné poskytnutie dopravy pre zamestnancov

V prípadoch, kedy platiteľ poskytuje bezodplatne dopravu svojím zamestnancom, sa otázkou, či sa takéto bezodplatné poskytnutie považuje za dodanie služby na účely DPH, zaoberal Súdny dvor EÚ vo veci C-258/95, Fillibeck Sohne.

Súdny dvor sa vyjadril k otázkam týkajúcim sa bezodplatnej dopravy niektorých zamestnancov služobnými vozidlami z ich domovov na rôzne miesta výkonu práce v oblasti stavebníctva.

Zabezpečenie dopravy nemalo spojitosť s vykonanou prácou zamestnancov ani s vyplatenou mzdou

V súvislosti s posúdením toho, či došlo poskytnutím bezplatnej dopravy pre zamestnancov zo strany zamestnávateľa k dodaniu služby, ktorá je predmetom dane, SD EÚ uviedol, že na rozdiel od obvyklého zabezpečenia bezplatnej dopravy zamestnancov z miesta bydliska do miesta výkonu práce, ktoré napĺňa podstatu činnosti nesúvisiacej s podnikaním, v uvedenom prípade nedochádza k dodaniu služby nesúvisiacej s podnikaním zamestnávateľa.

Vychádzal pri tom zo špecifických podmienok posudzovaného prípadu, kedy bolo preukázané, že je problém pri zabezpečení iného dostupného dopravného prostriedku a tiež dochádzalo k častým zmenám miesta výkonu práce zamestnancov.

Boli preukázané objektívne dôvody, aby zamestnávateľ za účelom výkonu svojej podnikateľskej činnosti zabezpečil dopravu zamestnancov do miesta výkonu práce, a preto táto doprava mala súvislosť s jeho podnikateľskou činnosťou.

Za odplatu nemožno považovať časť práce vykonanej zamestnancom

a teda neexistuje odplata v subjektívnej hodnote a priamej spojitosti s poskytnutou službou – zabezpečením dopravy, teda nedochádza k plneniu za odplatu.

Poskytnutie služieb sa realizuje za protihodnotu a je teda zdaniteľné, len ak existuje právny vzťah medzi poskytovateľom služby a prijímateľom, na základe ktorého existuje recipročné plnenie, odmena prijatá poskytovateľom služby.

Zabezpečenie autobusovej dopravy pre zamestnancov na účely pracovné a mimopracovné

Zamestnávateľ – platiteľ DPH na vlastné náklady zabezpečuje prevádzku autobusovej dopravy pre vlastných zamestnancov, keďže existujúce autobusové spojenia nezabezpečujú požadovanú dopravu zamestnancov na miesto výkonu práce. Posudzuje sa bezodplatne poskytovaná doprava zamestnancov do zamestnania zamestnávateľom podľa § 9 ods. 3 zákona o DPH, keď hlavným predmetom podnikania platiteľa je výrobná činnosť v nepretržitej trojzmennej prevádzke ? Alebo z dôvodu, že platiteľ poskytuje dopravné služby svojim zamestnancom bezodplatne a pri určení základu dane postupuje podľa § 22 ods. 5 zákona o dani z pridanej hodnoty ?

Avšak v prípade, ak platiteľ dane preukáže, že poskytnutá služba dopravy zamestnancov je určená na účely podnikania (napr. v prípade, ak neexistuje verejná doprava a zamestnávateľ je povinný poskytnúť dopravu pre svojich zamestnancov), nejde o dodanie služby za protihodnotu podľa ustanovenia § 9 ods. 3 zákona o dani z pridanej hodnoty. V takomto prípade je však potrebné skúmať, či existuje nutnosť zamestnávateľa vo vzťahu k podmienkam podnikania, poskytnúť dopravu zamestnancom na miesto výkonu práce.

Ak by zamestnávateľ poskytol bezodplatne pre svojich zamestnancov dopravu za účelom nesúvisiacim s plnením pracovných úloh (napr. zájazd na vianočné trhy), v takom prípade by postupoval podľa § 9 ods. 3 a §22 ods. 5 zákona o DPH, t.j. došlo by k vzniku daňovej povinnosti zistenej zo základu dane, ktorý by predstavoval všetky náklady súvisiace s takouto prepravou.

Výhra v spotrebiteľskej súťaži

V prípade, ak predmetom výhry v rámci spotrebiteľskej súťaže organizovanej platiteľom DPH sú napr. lístky na hudobný festival, lístky na športové akcie, poukážky na zájazdy a podobne,

je podstatné, či spotrebiteľská súťaž súvisí s činnosťou firmy ako platiteľa DPH. Ak je súťaž usporiadaná v súvislosti s podnikaním platiteľa, potom pri obstaraní služieb – výhier, má platiteľ nárok na odpočítanie DPH. Je však potrebné, aby bol preukázaný súvis súťaže, resp. jej vplyv na činnosť platiteľa, t. j. preukázanie splnenia podmienok podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH.

Bezodplatné dodanie služby víťazovi súťaže v súvislosti s podnikaním sa nepovažuje za dodanie služby za protihodnotu (bez ohľadu na hodnotu služby), nie je preto predmetom dane podľa § 2 ods. 1 písm. b) zákona o DPH a nevzniká povinnosť odviesť daň.

Zdaniteľné obchody

§ 8 zákona č. 222/2004 Z. z.

o dani z pridanej hodnoty

Dodanie tovaru

(1) Dodaním tovaru je

a)  prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí,

b)  dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy,

c)  odovzdanie tovaru na základe nájomnej zmluvy, podľa ktorej sa vlastníctvo k predmetu nájomnej zmluvy nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky.

(2) Dodaním tovaru je aj prevod vlastníckeho práva k hmotnému majetku za náhradu alebo protihodnotu na základe rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona.

(3) Ak platiteľ dodá tovar na svoju osobnú spotrebu, dodá tovar na osobnú spotrebu svojich zamestnancov, dodá tovar bezodplatne alebo dodá tovar na ďalší iný účel ako na podnikanie a ak pri kúpe alebo vytvorení tohto tovaru vlastnou činnosťou bola daň úplne alebo čiastočne odpočítateľná, považuje sa takéto dodanie tovaru za dodanie tovaru za protihodnotu. Bezodplatné dodanie tovaru na obchodné účely, ak jeho hodnota nepresiahne 17 eur bez dane za jeden kus, a bezodplatné dodanie obchodných vzoriek sa nepovažuje za dodanie tovaru za protihodnotu.

(4) Za dodanie tovaru sa považuje aj premiestnenie tovaru, ktorý je vo vlastníctve zdaniteľnej osoby, z tuzemska do iného členského štátu, ak je tento tovar odoslaný alebo prepravený ňou alebo na jej účet do iného členského štátu na účely jej podnikania. Takéto premiestnenie sa považuje za dodanie tovaru za protihodnotu okrem premiestnenia tovaru

a)  na účel jeho inštalácie alebo montáže zdaniteľnou osobou alebo na jej účet  ...