Benefity v daňových výdavkoch

– vybrané prípady

Základná charakteristika daňového výdavku je v zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) uvedená v § 2 písm. i). Na to, aby mohol byť určitý výdavok (náklad) uznaný ako daňový výdavok, musí ísť o výdavok preukázateľne vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu a zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka v súlade s účtovnými predpismi.

Výšku niektorých výdavkov (nákladov) však ZDP limituje alebo neuznáva vôbec, a to aj vtedy, ak sú splnené uvedené kritéria. Podľa § 19 ods. 1 ZDP výška výdavku je limitovaná vtedy, ak tak ustanovuje ZDP vo svojich ustanoveniach alebo iný osobitný predpis, na ktorý sa ZDP odvoláva.

Z daňových výdavkov, ktoré limituje ZDP alebo iný osobitný predpis (napr. Zákonník práce a zákon o cestovných náhradách) sú však v § 19 ods. 1 ZDP vyňaté výdavky (náklady), ktoré vynaložil zamestnávateľ vo vzťahu k zamestnancom, a to za podmienky, že:

–   vyššie nároky vyplývajú z kolektívnej zmluvy, z interného predpisu zamestnávateľa, alebo sú dohodnuté v pracovnej, či inej zmluve uzatvorenej medzi zamestnancom a zamestnávateľom podľa ustanovení Zákonníka práce,

–   tieto vyššie nároky sú na strane zamestnanca zdaniteľným príjmom podľa § 5 ods. 1 a ods. 3 písm. d) ZDP.

V nadväznosti na ustanovenie § 19 ods. 1 ZDP je upravený aj § 21 ods. 1 písm. e) ZDP, podľa ktorého daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady) presahujúce limity ustanovené týmto zákonom alebo osobitnými predpismi okrem výdavkov (nákladov) vynaložených zamestnávateľom na poskytnutý zdaniteľný príjem podľa § 5 ods. 1 a ods. 3 písm. d) za podmienok ustanovených osobitným predpisom a výdavky (náklady) vynaložené v rozpore s týmto zákonom alebo s osobitnými predpismi.

Výdavky na bezpečnosť a ochranu zdravia pri práci

Náklady spojené so zaisťovaním bezpečnosti a ochrany zdravia pri práci je povinný podľa § 6 ods. 11 zákona č. 124/2006 Z. z. o bezpečnosti a ochrane zdravia pri práci (ďalej len „BZOP“) znášať zamestnávateľ. Tieto náklady nesmie presunúť na zamestnanca. ZDP považuje tieto výdavky za daňové výdavky v rozsahu povinností ustanovených pre zamestnávateľa zákonom o BOZP.

Preventívne prehliadky

Podľa § 6 ods. 1 písm. q) zákona o BOZP je zamestnávateľ v záujme zaistenia bezpečnosti a ochrany zdravia pri práci povinný zabezpečiť vykonávanie zdravotného dohľadu vrátane preventívnych prehliadok vo vzťahu k práci, a to v pravidelných intervaloch s ohľadom na charakter práce a pracovné podmienky na pracovisku, ako aj vtedy, ak o to zamestnanec požiada.

Zdravotný dohľad a lekárske preventívne prehliadky sa vykonávajú a poskytujú podľa § 30a, 30d a 30e zákona č. 355/2007 Z. z. o ochrane, podpore a rozvoji verejného zdravia v z. n. p. (ďalej len „zákon o ochrane verejného zdravia“).

Náklady, ktoré vzniknú v súvislosti s posudzovaním zdravotnej spôsobilosti na prácu v súlade s uvedenými ustanoveniami uhrádza zamestnávateľ, ak osobitný predpis neustanovuje inak (§ 30e ods. 16). Keďže ide o povinnosť, ktorá je zamestnávateľovi ustanovená osobitným predpisom, tieto náklady sú aj uznaným daňovým výdavkom v zmysle § 19 ods. 2 písm. c) bod 1 a 2 ZDP. Ako daňový výdavok možno teda uznať len úhradu preventívnych lekárskych prehliadok, ktoré sú vykonané v súlade s ustanoveniami zákona o ochrane verejného zdravia. U zamestnanca je hodnota lekárskych preventívnych prehliadok poskytnutých podľa zákona o ochrane verejného zdravia vylúčená z predmetu dane podľa § 5 ods. 5 písm. e) ZDP.

Ak sú preventívne lekárske prehliadky poskytnuté nad rámec zákona o ochrane verejného zdravia, potom sú na strane zamestnanca zdaniteľným príjmom podľa § 5 ZDP, pričom v prípade, ak sú vyššie nároky dohodnuté v kolektívnej zmluve, v internom predpise zamestnávateľa, v pracovnej alebo inej zmluve uzatvorenej medzi zamestnancom a zamestnávateľom podľa ustanovení Zákonníka práce, možno ich uznať u zamestnávateľa ako daňové výdavky podľa § 19 ods. 1 ZDP.

Príklad:

Spoločnosť zabezpečila a uhradila svojim administratívnym pracovníkom v rámci sociálneho programu starostlivosti o zamestnancov komplexnú preventívnu zdravotnú prehliadku. Za preventívne lekárske prehliadky zaplatila 8 000 €. Je tento náklad pre spoločnosť daňovo uznateľný?

Podľa § 19 ods. 2 písm. c) ZDP výdavky na starostlivosť o zdravie zamestnancov sú daňovými výdavkami len v rozsahu ustanovenom osobitnými predpismi. Podľa zákona o ochrane verejného zdravia je zamestnávateľ povinný zabezpečovať preventívne lekárske prehliadky vo vzťahu k práci len u pracovníkov, ktorí sú zatriedení do 3. a 4. kategórie a u zamestnancov, u ktorých zdravotnú spôsobilosť na prácu vyžaduje osobitný predpis. Keďže administratívni pracovníci nie sú takýmito zamestnancami, náklady na preventívne prehliadky zabezpečené pre týchto zamestnancov nad rozsah ustanovený osobitným predpisom v sume 8 000 € nie sú uznaným daňovým výdavkom zamestnávateľa.

Ak teda napriek uvedenému zneniu osobitného predpisu boli takéto nepeňažné plnenia zamestnancom poskytnuté, t. j. boli poskytnuté nad rámec zákona o BOZP a zákona o ochrane verejného zdravia, sú tieto plnenia na strane zamestnanca zdaniteľnými príjmami podľa § 5 ZDP. V prípade, že sú tieto vyššie nároky dohodnuté aj v kolektívnej zmluve, či v internom predpise zamestnávateľa, v pracovnej alebo inej zmluve uzatvorenej medzi zamestnancom a zamestnávateľom podľa ustanovení Zákonníka práce, sú tieto plnenia aj daňovým výdavkom zamestnávateľa v tejto vyššej nad nárokovej sume 8 000 €, a to v súlade s § 19 ods. 1 ZDP.

Ochranné nápoje

Povinnosť bezplatne zabezpečovať zamestnancom pitný režim, ak to vyžaduje ochrana ich života alebo zdravia, ukladá zamestnávateľom § 6 ods. 3 písm. b) zákona o BOZP, pričom zabezpečovanie pitného režimu je zamestnávateľ povinný upraviť vnútorným predpisom.

Povinnosť pre zamestnávateľov zabezpečiť pitný režim ukladá aj § 37 zákona o ochrane verejného zdravia, a to v rámci opatrení, ktoré vylúčia alebo znížia nepriaznivé účinky faktorov tepelno-vlhkostnej mikroklímy na zdravie zamestnancov na najnižšiu možnú a dosiahnuteľnú mieru. Táto povinnosť je zakotvená aj vo vyhláške MZ SR č. 99/2016 Z. z. o podrobnostiach o ochrane zdravia pred záťažou teplom a chladom pri práci. Náklady zamestnávateľa spojené so zabezpečením pitného režimu svojich zamestnancov v súlade s podmienkami určenými v zákone o BOZP sú daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 1 ZDP. Na zabezpečenie pitného režimu pre zamestnancov vo väčšine prípadov postačuje prístup k pitnej vode z verejnej vodovodnej siete na mieste výkonu práce.

Ak však zamestnávateľ nakupuje pitnú vodu napríklad v spotrebiteľskom balení, takýto nákup je uznaným daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. c) ZDP aj v prípade, ak je zabezpečený prístup k pitnej vode z vodovodu.

Nad rámec zákona môže zamestnávateľ poskytovať bezplatne nealkoholické nápoje napr. minerálky aj všetkým zamestnancom, v tomto prípade však nejde o daňovo uznané výdavky.

U zamestnanca je hodnota nealkoholických nápojov poskytovaných zamestnávateľom na spotrebu na pracovisku oslobodená od dane podľa § 5 ods. 7 písm. c) ZDP. Podľa znenia tohto ustanovenia je poskytnutie akéhokoľvek nealkoholického nápoja zamestnávateľom zamestnancovi (káva, minerálka, džús a pod.) oslobodeným príjmom zamestnanca, za podmienky, že tento nápoj bol poskytnutý na pracovisku.

Vzhľadom na skutočnosť, že nealkoholické nápoje sú u zamestnanca vždy príjmom oslobodeným od dane, nie je možné v tomto prípade využiť výnimku ustanovenú v § 19 ods. 1 ZDP, podľa ktorej daňovým výdavkom je aj výdavok vynaložený zamestnávateľom na zdaniteľný príjem zamestnanca podľa § 5 ods. 1 a ods. 3 písm. d) ZDP za podmienok ustanovených osobitným predpisom. Nebude totiž splnená jedna z podmienok pre túto výnimku, a to podmienka zdaniteľnosti príjmu u zamestnanca. Výdavky zamestnávateľa na pitný režim zamestnanca vyššie ako upravuje osobitný predpis (zákon o BOZP) nie je teda možné uplatniť do daňových výdavkov ani prostredníctvom uvedenej výnimky.

Príklad:

Spoločnosť poskytuje svojim zamestnancom v letných mesiacoch bezplatne minerálku. Toto plnenie voči zamestnancom má spoločnosť upravenú v internom predpise. Ide o zamestnancov pracujúcich v administratívnej budove spoločnosti, kde je prístup k pitnej vode z vodovodu.

Pôjde o daňový výdavok?

Povinnosť poskytovať ochranné nápoje vyplýva pre zamestnávateľov zo zákona o BOZP, zákona o ochrane verejného zdravia a príslušných vyhlášok MZ SR. Poskytovanie ochranných nápojov v súlade s citovaným predpismi má byť zabezpečené pracovníkom, u ktorých to vyžaduje ochrana života a zdravia. Keďže spoločnosť na danom pracovisku splnila svoju povinnosť, ktorá jej vyplýva z vyššie uvedených predpisov už tým, že zabezpečila zamestnancom prístup k pitnej vode, poskytovanie minerálnej vody zo strany spoločnosti je jej dobrovoľné plnenie. Náklady na nákup minerálnej vody nie sú teda daňovo uznaným výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 1 ZDP. Keďže u zamestnanca hodnota nápojov poskytnutých na pracovisku je vždy oslobodená od dane, u zamestnávateľa nepôjde o uznaný daňový výdavok, pretože nie je splnená podmienka zdanenia tohto nepeňažného plnenia u zamestnanca.

Rekondičné pobyty

V zmysle § 11 zákona o BOZP je zamestnávateľ povinný v záujme predchádzania vzniku chorôb z povolania zabezpečovať aj rekondičné pobyty zamestnancom, ktorí vykonávajú vybrané povolania. Rekondičný pobyt je aj rehabilitácia v súvislosti s prácou, ktorú zamestnávateľ zabezpečuje zamestnancovi priebežne počas výkonu práce.

Na účel poskytovania rekondičného pobytu je vybraným povolaním povolanie, v ktorom sa vykonáva práca zaradená orgánom štátnej správy na úseku verejného zdravotníctva do tretej alebo štvrtej kategórie (povolania, ktoré spĺňajú zákonom stanovené kritéria tzv. sťažených pracovných podmienok) a rekondičný pobyt splní podmienku účelnosti z hľadiska prevencie profesionálneho poškodenia zdravia.

Ak sú rekondičné pobyty zabezpečované a hradené v súlade s týmto ustanovením, sú u zamestnávateľa v plnom rozsahu uznaným daňovým výdavkom, a to podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 1 ZDP.

Na strane zamestnanca je hodnota poskytovaných rekondičných pobytov, rehabilitačných pobytov, kondičných rehabilitácií a preventívnej zdravotnej starostlivosti v prípadoch a za podmienok ustanovených zákonom o BOZP príjmom vylúčeným z predmetu dane podľa § 5 ods. 5 písm. e) ZDP.

Ustanovenie § 11 zákona o BOZP však sumarizuje iba minimálne, základné, rámcové požiadavky a kritéria na poskytovanie rekondičných pobytov pre vybraný okruh zamestnancov. Preto i z tohto dôvodu je možno napríklad v kolektívnych zmluvách dohodnúť zo zamestnávateľom aj rozšírenie obsahu a rozsahu poskytovania rekondičných pobytov na ďalšie pracoviská, profesie a okruh zamestnancov.

V takomto prípade, t. j. ak by boli takéto nepeňažné plnenia poskytnuté nad rámec zákona o BOZP, sú tieto plnenia na strane zamestnanca zdaniteľnými príjmami podľa § 5 ZDP, pričom v prípade, ak sú tieto vyššie nároky dohodnuté v kolektívnej zmluve, v internom predpise zamestnávateľa, v pracovnej alebo inej zmluve uzatvorenej medzi zamestnancom a zamestnávateľom podľa ustanovení Zákonníka práce, sú daňovým výdavkom zamestnávateľa aj v tejto vyššej nad nárokovej sume v súlade s § 19 ods. 1 ZDP.

Príklad:

Zamestnávateľ zabezpečil týždňový rekondičný pobyt pre zamestnancov vykonávajúcich vybrané povolania, ktorým vyplýva povinnosť zúčastniť sa rekondičného pobytu z § 11 ods. 11 zákona o BOZP. Okrem toho zamestnávateľ zabezpečil pre administratívnych pracovníkov rekondičný pobyt v kúpeľoch zameraných na liečbu porúch pohybového ústrojenstva.

Náklady spojené s rekondičným pobytom zamestnancov, ktorým povinnosť zúčastniť sa rekondičného pobytu vyplýva z osobitného predpisu, uhradené zamestnávateľom sú uznaným daňovým výdavkom zamestnávateľa podľa § 19 ods. 2. písm. c) ZDP, u zamestnancov sú príjmom zo závislej činnosti oslobodeným od dane podľa § 5 ods. 5 písm. e) ZDP.

Náklady spojené s rekondičným pobytom administratívnych pracovníkov uhradené zamestnávateľom sú u tohto zamestnávateľa dobrovoľným plnením, t. j. nedaňovým výdavkom, pretože títo pracovníci nevykonávajú povolania patriace do vybraných povolaní, na ktoré sa vzťahuje povinnosť zamestnávateľa zabezpečiť im rekondičné pobyty. U jednotlivých administratívnych pracovníkov sú náklady na rekondičné pobyty uhradené zamestnávateľom zdaniteľným príjmom.

Ak by však uvedené plnenia poskytnuté administratívnym pracovníkom boli dohodnuté v kolektívnej zmluve, v internom predpise zamestnávateľa, v pracovnej alebo inej zmluve uzatvorenej medzi zamestnancom a zamestnávateľom, sú tieto plnenia daňovým výdavkom zamestnávateľa aj v tejto vyššej nad nárokovej sume v súlade s § 19 ods. 1 ZDP.

Cestovné náhrady

Zamestnávateľ je povinný poskytovať zamestnancom náhradu výdavkov, ktoré im vzniknú v súvislosti s výkonom práce. Podmienky poskytovania náhrad výdavkov a iných plnení pri pracovnej ceste zamestnanca upravuje zákon č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách.

Zákon o cestovných náhradách presne vymedzuje právne úkony, pri ktorých vzniká nárok na náhradu a okruh osôb, ktorým tento nárok vzniká. Rozlišuje tiež náhrady, ktoré majú pre zamestnanca nárokový charakter a náhrady, ktoré majú nenárokový (fakultatívny) charakter.

Daňovými výdavkami zamestnávateľa sú podľa § 19 ods. 2 písm. d) ZDP cestovné náhrady do výšky, na ktorú vzniká nárok podľa osobitných predpisov (napr. zákona o cestovných náhradách) a vreckové pri zahraničnej pracovnej ceste podľa zákona o cestovných náhradách.

Nenárokové cestovné náhrady nie je zamestnávateľ povinný poskytovať zamestnancovi. Ich poskytovanie je založené na dohode:

•    zamestnávateľa a zamestnanca v pracovnej zmluve alebo inej písomnej dohode,

•    zamestnávateľa a odborovej organizácie, t. j. ich poskytovanie je dohodnuté v kolektívnej zmluve alebo

•    ich poskytovanie závisí od rozhodnutia zamestnávateľa (napr. na základe vnútorného predpisu).

Nenárokové cestovné náhrady sa považujú u zamestnanca za predmet dane a sú pre neho zdaniteľným príjmom.

Keďže sú nenárokové cestovné náhrady u zamestnanca zdaniteľným príjmom, ak ich zamestnávateľ dohodne so zamestnancom v pracovnej, či inej zmluve, kolektívnej zmluve alebo internom predpise, môže využiť ustanovenie § 19 ods. 1 ZDP a uplatniť si ich ako daňovo uznaný výdavok.

Príklad:

Pri zahraničnej pracovnej ceste poskytla spoločnosť svojmu zamestnancovi vreckové vo výške 60 % z nároku na stravné. Vzhľadom na charakter práce zamestnanca je táto výška vreckového pri zahraničnej ceste zamestnanca dohodnutá v pracovnej zmluve.

V akej výške je vreckové daňovým výdavkom spoločnosti?

Podľa § 19 ods. 2 písm. d) ZDP vreckové pri zahraničnej pracovnej ceste je daňovým výdavkom vo výške podľa § 14 zákona o cestovných náhradách (zákon č. 283/2002 Z. z.). Z tohto ustanovenia vyplýva, že zamestnávateľ môže poskytnúť zamestnancovi pri zahraničnej pracovnej ceste popri náhrade preukázaných potrebných vedľajších výdavkov aj vreckové vo výške do 40 % stravného ustanoveného podľa § 13 ods. 4 a 5 tohto zákona.

Podľa § 19 ods. 1 ZDP výdavok (náklad), ktorý limituje ZDP, možno zahrnúť do daňových výdavkov len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone okrem výdavkov (nákladov) vynaložených zamestnávateľom na poskytnutý zdaniteľný príjem podľa § 5 ods. 1 a ods. 3 písm. d) ZDP za podmienok ustanovených osobitným predpisom.

V nadväznosti na uvedené, ak poskytnutie vreckového pri zahraničnej pracovnej ceste v sume vyššej ako vyplýva z § 14 zákona o cestovných náhradách je so zamestnancom dohodnuté v pracovnej zmluve, kolektívnej zmluve, poprípade v internom predpise, či inej zmluve, možno ho považovať za daňový výdavok zamestnávateľa za podmienky, že poskytnutie tohto benefitu je zamestnancovi zdanené ako príjem zo závislej činnosti.

Keďže vreckové poskytnuté zamestnancovi pri zahraničnej ceste je predmetom dane a nie je od dane oslobodené, je teda u zamestnanca vždy zdaniteľným príjmom, rozhodujúcou skutočnosťou pre uznanie vyššieho vreckového do daňových výdavkov zamestnávateľa je teda to, že výška vreckového nad stanovený limit je dohodnutá v pracovnej alebo inej zmluve, či v internom predpise.

Majetok používaný aj na súkromné účely

Podľa § 19 ods. 2 písm. t) ZDP výdavky (náklady) na obstaranie, technické zhodnotenie, prevádzkovanie, opravy a udržiavanie majetku využívaného aj na súkromné účely, sú uznaným daňovým výdavkom:

1.  vo forme paušálnych výdavkov vo výške 80 %, alebo

2.  v preukázateľnej výške v závislosti od pomeru používania tohto majetku na zabezpečenie zdaniteľného príjmu.

Ak je však poskytnutie majetku zamestnávateľa aj na súkromné účely zamestnanca dohodnuté v pracovnej zmluve, kolektívnej zmluve, v internom predpise zamestnávateľa alebo v inej zmluve, pričom nepeňažný príjem, ktorý plynie zamestnancovi v súvislosti s použitím majetku na súkromné účely, je u zamestnanca zdanený ako príjem zo závislej činnosti, v nadväznosti na znenie ustanovenia § 19 ods. 1 ZDP, výdavky na obstaranie, technické zhodnotenie, prevádzkovanie, opravy a udržiavanie takéhoto majetku v plnej výške [zamestnávateľ nepostupuje podľa § 19 ods. 2 písm. t) ZDP] sa u zamestnávateľa považujú za daňové výdavky.

Príklad:

Zamestnávateľ poskytol zamestnancom mobilné telefóny s mesačným paušálom s neobmedzenými hovormi do všetkých sietí. Vzhľadom k tomu, že sú paušály neobmedzené a zamestnávateľ platí každý mesiac rovnakú sumu, zamestnanci paušál využívajú aj súkromne.

Ak u zamestnávateľa, ktorý má so zamestnancom v pracovnej zmluve dohodnuté, že mu poskytne mobilný telefón s neobmedzeným paušálom aj na súkromné účely, pričom nepeňažný príjem, ktorý plynie zamestnancovi v súvislosti s použitím telefónu na súkromné účely zdaňuje, považuje sa celý výdavok na nákup mobilného telefónu a aj celý mesačný neobmedzený paušál za daňový výdavok?

Je zamestnávateľ povinný postupovať podľa § 19 ods. 2 písm. t) ZDP, t. j. výdavky uplatniť len v pomere 80 % (daňový výdavok) 20 % (nedaňový výdavok)?

Ak poskytnutie mobilného telefónu zamestnávateľom aj na súkromné účely zamestnanca je dohodnuté v pracovnej zmluve, výdavky na nákup mobilného telefónu (zamestnávateľ nepostupuje podľa § 19 ods. 2 písm. t) ZDP) a aj celý mesačný paušál, sa u zamestnávateľa považujú v plnej výške (100 %) za daňové výdavky v súlade s 19 ods. 1 ZDP. Uvedené plnenie je u zamestnanca zdaniteľným príjmom.

Ak by poskytnutie mobilného telefónu aj na súkromné účely zamestnanca nebolo dohodnuté v pracovnej zmluve, resp. v kolektívnej zmluve, v internom predpise, či inej zmluve, pri uplatnení výdavkov na obstaranie a prevádzkovanie takéhoto majetku do daňových výdavkov postupuje zamestnávateľ podľa § 19 ods. 2 písm. t) ZDP, t. j. uplatní do daňových výdavkov len paušálne výdavky vo výške 80 % alebo výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie alebo udržanie zdaniteľných príjmov v preukázateľnej výške. V tomto prípade u zamestnanca nevzniká nepeňažný príjem.

Ing. Jana Bielená